Изх. № 26-М-94
Дата: 06.06.2019 год.
ЗКПО, чл. 12, ал. 3;
ЗКПО, чл. 195, ал. 1;
ЗКПО, чл. 199, ал. 3;
ДР на ЗКПО, §1, т. 3.
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. №26-М-94/25.02.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
М……..П…. ГМБХ е дружество, установено във Федерална Република Германия и е местно лице за данъчни цели на същата юрисдикция. То е едноличен собственик на капитала на „М….. П….. БГ“), местно за данъчни цели лице на Република България. Понастоящем капиталът на германското дружеството се държи изцяло от М……ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГМБХ, друго юридическо лице, което също е местно лице за данъчни цели на Германия. През септември 2018 г. групата М….. взема решение да продаде поделението си F..&C.. на Х….. С…. ГРУП. Като част от сделката М….. ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГМБХ ще продаде 100 % от дяловете си в М….. П… ГМБХ на Х…. С….ДОЙЧЛАНД ГМБХ (DЕ Со), също местно лице за данъчни цели на Федерална Република Германия.
М…. П…… ГМБХ и DE Со отговарят на следните критерии:
* правната форма и на двете дружества е Gesellschaft mit beschraеnkter Haftung („GmbH”);
* нито едно от дружествата не е местно лице за данъчни цели в друга държава извън Европейския съюз по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава;
* печалбите на всяко едно от дружествата се облагат с Koеrperschaftssteuer в Германия и нито едно от тях няма право на избор или възможност за освобождаване от облагане с този данък.
След финализиране на сделката, т.е. след прехвърлянето на дяловете на М….. П…. ГМБХ от М….. ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ГМБХ към DE Cо, се обмисля вливане на М….. П…. ГМБХ в DE Co, в резултат на което всички активи (включително дяловете в М…. П…… БГ) и пасиви на М… П….ГМБХ ще преминат в DE Со и вливащото се дружество ще се прекрати без ликвидация. Планираното преобразуване ще отговаря на условията за данъчно неутрално третиране съгласно съответните разпоредби на немското законодателство, които се прилагат аналогично както към вливания между местни лица, така и по отношение на трансгранични вливания, попадащи в обхвата на Директива 2009/133/ЕО на Съвета относно общата система за данъчно облагане, приложима спряло сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка (Директива 2009/133/ЕО).
За данъчни цели активите и пасивите на вливащото се дружество ще преминат към приемащото дружество на същите данъчни стойности, които са имали преди преобразуването, без значение от счетоводните стойности, по които ще се заведат от приемащото дружество на датата на вливането.
След анализ на спецификите на немското законодателство във връзка с обмисляното вливане, преобразуващите се дружества (местни лица за данъчни цели на Федерална Република Германия) желаят да се запознаят с потенциални български данъчни ефекти, които следва да бъдат взети под внимание във връзка с планираното преструктуриране.
Във връзка с изложената фактическа обстановка желаете да се потвърди разбирането Ви за следното:
1. На датата на планираното вливане на М…. П…….. ГМБХ в DE Co, в резултат на което дяловете в капитала на М……. П….. БГ ще преминат към приемащото дружество, не възниква данъчно събитие по смисъла на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО.
2. На датата на планираното вливане документално доказаната цена, за De Co, на придобиване на дяловете в капитала на М…. П….. БГ ще е равна на документално доказаната цена, за М…… П….. ГМБХ, на придобиване на дяловете в българското дружество преди преструктурирането.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
Разпоредбата на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО определя, че когато предмет на „сделка с финансови активи” са дружествени дялове, издадени от българско юридическо лице, реализираните доходи са от източник в страната.
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 3 от закона, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. За доходите по чл. 12, ал. 3 данъкът се удържа от получателя на дохода (чл. 195, ал. 3 от ЗКПО).
Съгласно чл. 199, ал. 3 от ЗКПО данъчната основа при „сделки с финансови активи“ е положителната разлика между продажната им цена и тяхната документално доказана цена на придобиване. Продажната цена е дефинирана като насрещната престация по сделката, включително възнаграждението, различно от пари, което се оценява по пазарни цени към датата на начисляване на дохода (чл. 199, ал. 5 от ЗКПО). Документално доказаната цена на придобиване се определя съгласно разпоредбата на § 1, т. 22 от ДР на ЗКПО. В общия случай това е цената на придобиване на съответните дялове, която лицето е доказало документално по реда, определен в съответните нормативни актове.
Относно понятието „финансов актив“ §1, т. 3 от ДР на ЗКПО препраща към приложимите счетоводни стандарти. По аргумент от изречение второ на §1, т. 3, доколкото в случая от запитването е налице стопанска операция между две чуждестранни юридически лица, които не са предприятия по смисъла на Закона за счетоводство (ЗСч), приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти (МСС), приложими в страната за съответната година.
Инвестицията в дялове или в издадените от други предприятия инструменти на собствения капитал представлява финансов актив по смисъла на МСС (вж. Допълнение А – Дефинирани термини към МСФО 9 „Финансови инструменти”, в сила от 01.01.2018 г., където е предвидено, че терминът „финансов актив“, използван в настоящия стандарт е със значението му, определено в МСС 32 „Финансови инструменти: представяне“).
Дружественият дял представлява израз на членственото правоотношение в дружеството, което включва имуществени и неимуществени права и задължения. По аргумент от чл. 129 на ТЗ са възможни два типа сделки с дялове, а именно: наследяване и прехвърляне на друг съдружник или на трето лице.
Прехвърлянето се извършва с договор с нотариална заверка на подписа. С прехвърляне на дяловете на практика се прехвърля членството в дружеството и се променя персоналният му състав.
По смисъла на МСФО 9 „Финансови инструменти” прехвърляне на финансов актив е налице само когато се прехвърлят правата, които произтичат от него на други лица при настъпването на правните основания за това, като по този начин се загубва контролът върху стопанските изгоди от актива. При прехвърляне финансовият актив се отписва от баланса на предприятието като разликата между неговата балансова стойност и сумата на полученото възнаграждение и всички натрупани печалби или загуби, които са били признати директно в собствения капитал, се признава в отчета за доходите.
При систематичното тълкуване на горепосочените норми се налага изводът, че основание за облагане с данък при източника при „сделка с финансови активи“, издадени от местни юридически лица, настъпва при положение, че самите финансови активи (в случая дялове) на българското дружество са предмет на сделката и когато лицето, което прехвърля дяловете, е реализирало печалба в резултат на тази операция.
В контекста на изложеното преструктуриране, ще се извърши вливане, при което М……П……… ГМБХ (дъщерно дружество) ще се влее в DE Cо (дружеството-майка), в резултат на което всички активи и пасиви на М….. П……. ГМБХ, включително, дяловете, които дъщерното дружество притежава в капитала на българското дружество М…….. П…. БГ, ще преминат към приемащото дружество-майка.
Вливането e вид преобразуване на търговски дружества. В българското право преобразуването е регламентирано в глава 16 на ТЗ.
Преобразуването е смесен и сложен фактически състав, при който предмет на сделката е търговското предприятие или имуществото на едно или повече търговски дружества.
При преобразуването елементите на търговското предприятие (правата, задълженията и фактическите отношения) на едно или повече търговски дружества, които по правило се прекратяват без ликвидация, преминава върху едно или повече приемащи или новоучредени търговски дружества, като съдружниците или акционерите на прекратените дружества придобиват дялове или акции от приемащите или новоучредените дружества. Задължителна последица при всички форми на преобразуване (вливане, сливане, разделяне, отделяне), която настъпва по силата на закона, е правоприемството. По правило при правоприемството елементите на търговското предприятие се прехвърлят непроменени, със същото съдържание и модалитети, със същите акцесорни права и задължения. Променя се единствено титулярът на правата и на задълженията. В полза на приемащото дружество преминават правата на собственост, притежавани от дружеството-праводател. Преобразуването поражда правни последици и по отношение на съществуващите членствени правоотношения с други дружества, в които страна е участващото в преобразуването дружество (в случая дяловете в българското дружество). Настъпилото правоприемство обвързва в членствено правоотношение дружеството-правоприемник.
Следователно вливането на М……….П……… ГМБХ (едноличен собственик на дяловете на М…… П…… БГ) в DE Со, независимо че включва като елемент на сложния фактически състав прехвърляне на дялове (инвестиция) в капитала на българско юридическо лице, доколкото това прехвърляне настъпва по силата на универсално правоприемство и не се губи контролът върху стопанските изгоди от актива, не може да се определи като „сделка с финансови активи” по смисъла на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО.
В заключение, при последващото разпореждане с дялове от капитала на М…….. П…….БГ, DE Со би подлежало на облагане по реда на чл. 195 във връзка с чл. 12, ал. 3 от ЗКПО, в случай че бъде реализирана положителна разлика между продажната цена на дяловете и тяхната документално доказана цена на придобиване. Документално доказаната цена на придобитите дялове в капитала на М….. П………БГ ще е равна на цената на придобиване на дяловете преди вливането.