КСО: чл. 6, ал. 2 и 11; чл. 127, ал. 1; чл. 157, ал. 6 и чл. 5, ал. 4;
ЗЗО: чл. 40, ал. 1, т. 1;
НЕВДПОВ: чл. 2, ал.2, 3 и 4; чл. 2а;
ЗКПО: чл. 204, т. 2, буква „а”;
ЗДДФЛ: чл. 24, ал.2, т. 9; чл. 38, ал. 9;
ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ и осигурителното законодателство във връзка с направена застраховка „Живот”
В отговор на Ваше запитване, препратено по компетентност в Дирекция „ОУИ” – гр.с вх. №03.12.2012 г., Ви уведомяваме за следното:
В запитването сте изложили следната фактическа обстановка:
Дружеството е сключило групова рентна застраховка „Живот” за всички работници и служители. Застрахователните премии са за сметка на работодателя и се изплащат директно на застрахователя, т.е. няма да се изплащат или начисляват пряко на работниците по ведомости за заплати. Сумата на застрахователната премия за едно лице не надвишава 60 лв. на месец. След изтичане на застрахователния срок и при липса на настъпило застрахователно събитие, лицата получават от застрахователната компания – „рента”. Фирмата няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
1. Ползва ли работодателят данъчни облекчения по чл. 204 – чл. 209 от ЗКПО за сключената групова рентна застраховка „Живот”? Облага ли се с данък върху разходите, описаната застраховка?
2. Следва ли да се начисляват и заплащат осигурителни вноски съгласно КСО и ЗЗО?
3. Получената „рента” от работниците и служителите облага ли се с данък по ЗДДФЛ? Ако получената сума е облагаема, кой удържа и внася данъка? Рентната сума декларира ли се в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от получателите?
Предвид действащата към момента нормативна уредба изразяваме следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 204, т. 2, буква „а” от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол. Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за вноски /премии/ за допълнително доброволноосигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки „Живот”.
Определение за социални разходи, предоставени в натура е дадено в допълнителните разпоредби на ЗКПО с § 1, т. 34 – това са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От посочените законови норми е видно, че за да е налице социален разход за данъчни цели, следва да бъдат изпълнени едновременно всички поставени в закона изисквания.
Съгласно разпоредба на § 1, т. 55 от ДР на ЗКПО, която препраща към § 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ, застраховки „Живот” са видовете застраховки по раздел І , т. 1 и 3 от приложение № 1 към Кодекса за застраховането /КЗ/, сключвани от застрахователи, лицензирани съгласно Кодекса за застраховането, или от застрахователи със седалище в държава-членка на Европейския съюз, или в друга държава-страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, извършващи дейност при условията на правото на установяване или на свободата на предоставяне на услуги.
Предвид гореизложеното като социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на ЗКПО, се определят разходите за премии по следните видове застраховки:
т. 1. Застраховка „Живот“ и рента:
а) застраховка „Живот” с покритие на рисковете „смърт” или „доживяване на определена възраст”, или „доживяване на определена възраст или по-ранна смърт”;
б) застраховка за пенсия или рента, включваща спестовна част и задължение за еднократни или периодични плащания.
т. 3. Застраховка „Живот“, свързана с инвестиционен фонд.
Допълнително към запитването сте представили нова информация – групова спестовна застраховка „Уника актив”. Същата е непълна и не е подписана от страните. В точка 4 на представения документ за „покрити рискове и застрахователни плащания” е записано:
-доживяване срока на застраховката;
-смърт от заболяване;
-смърт от злополука.
От представената информация не може категорично да се определи, чезапитването Ви визира застраховка „Живот” по раздел І , т. 1 от приложение № 1 към КЗ. По отношение квалифициране на вида на сключената застраховка компетентният орган е Комисията за финансов надзор в лицето на заместник-председател, ръководещ управление „Застрахователен надзор” /чл. 3, т. 3 от ЗКФН/.
При условие, че застраховката, която е сключена между работодателят и застрахователното дружество е „Живот” по смисъла на § 1, т. 55 от ДР на ЗКПО и са спазени изискванията за социални разходи, предоставени в натура, изразявам мнение, че дружеството е в правото си да приложи нормата на чл. 208 от ЗКПО. Съгласно разпоредбата на посочената норма не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2, буква „а” в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.
При нарушаване на условията, поставени в определенията, дадени с § 1, т. 34 и т. 55 от ДР на ЗКПО, при начисляване и изплащане на премиите ще е налице счетоводен разход за предприятието, който не е признат за данъчни цели. С този разход следва да се увеличи счетоводния финансов резултат за годината на отчитане му по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО – разходи, несвързани с дейността.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване /КСО/ доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите, осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване /чл. 6, ал. 3 от КСО/.
Социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите, уредено в чл. 292 – чл. 300 от Кодекса на труда /КТ/, се финансира със средства от работодателя и от други източници. Начинът на използването им се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите /чл. 293, ал. 1 от КТ/. Тези средства не могат да се изземват и използват за други цели /чл. 293, ал. 2/. Средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите /СБКО/ могат да се изразходват от работодателите, самостоятелно или съвместно сдругиоргани и организации, в направленията по чл. 294 от КТ. Социалните придобивки, които работодателите предоставят на работниците и служителите по реда на посочените разпоредби могат да се получават пряко от лицата в пари или в натура, както и косвено – за издръжка на столове, търговски обекти, бази за отдих и др.
Следва да се отбележи, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗДДФЛ и ЗКПО. Единственото изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО.
За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за СБКО следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда.
Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи и основанията за възникването му са нормативно регламентирани в чл. 6, ал. 11 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 от същия кодекс в пари или натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд „Пенсии”, определен по реда на ал. 3 и ал. 5, а за родените след 31.12.1959 г. и за допълнително задължително пенсионно осигуряване в Универсален пенсионен фонд /чл. 6, ал. 11, чл. 127, ал.1 и чл. 157, ал. 6 от КСО/. Предвид уреденото по силата на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване уеднаквяване на осигурителния доход за държавното обществено осигуряване и здравното осигуряване, върху средствата за социални разходи се дължат и здравноосигурителни вноски.
Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски /НЕВДПОВ/.
В чл. 2, ал. 2 и ал. 3 от НЕВДПОВ са определени социалните разходи, върху които не се дължат осигурителни вноски. Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове /включително за поевтиняване храната в тях/, на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития. Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО.
От цитираните разпоредби е видно, че разходите за застраховка „Живот” не са включени в социалните разходи, върху които не се начисляват и внасят осигурителни вноски.
Друг аргумент по отношение на основанията за начисляване на осигурителни вноски върху изплатените от работодателите премии за застраховка „Живот” може да се изведе по аргумент на противното от нормата на чл. 2а от споменатата наредба, съгласно която осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт.
Предвид изложеното, върху разходите /премиите/ по застраховки „Живот”, направени от работодател в полза на работниците и служителите, които не са предвидени в нормативен акт, се дължат осигурителни вноски.
Сумите за социални разходи, върху които са внесени или дължими осигурителни вноски, не се включват при определянето на минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по икономическа дейност на осигурителя /чл. 2, ал. 4 от НЕВДПОВ/, но се вземат предвид при формиране на месечния осигурителен доход на работниците и служителите, който не може да бъде по-голям от максималния месечен осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на ДОО за съответната година.
В съответствие с разпоредбата на чл. 5, ал. 4 от КСО осигурителят е длъжен да подаде данни за осигурителния доход и за осигурителните вноски /вкл. и внесените върху сумите за социални разходи/ – поотделно за всяко лице подлежащо на осигуряване. Данните се подават с декларация обрИзх. № 1 „Данни за осигуреното лице”, приложение № 1 от Наредба № Н-8 от 29 декември 2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица. По реда на същата наредба се представят и данните за дължимите осигурителни вноски /вкл. и върху сумите за социални разходи/ с декларация обрИзх. № 6 „Данни за дължими вноски и данък по чл. 42 ЗДДФЛ” – приложение № 4 към наредбата.
По трети въпрос:
На основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват социалните разходи за сметка на работодателя, в т.ч. застраховка „Живот” /определение в § 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ/, обложени по реда на ЗКПО.
Когато начислените и внесените премии по застраховки „Живот”, не могат да се третират като социален разход по смисъла на ЗКПО, тези премии следва да се считат за облагаем доход на съответните физически лица на основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, т.е. облагат се по предвидените в закона правила за доходите от трудови правоотношения.
Съгласно чл. 38, ал. 8, т. 1 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облага брутната сума на облагаемите доходи от застраховки „Живот”, придобити на датата на обратно получаване на внесените суми за застраховки „Живот”. Същевременно на основание чл. 38, ал. 9 от ЗДДФЛ не се облагат с окончателен данък доходите по чл. 38, ал. 8, съответстващи на частта от вноските/премиите, за които не е ползвано данъчно облекчение по реда на чл. 19 от ЗДДФЛ.
В случай, че внесените суми за застраховка „Живот” са за сметка на работодателя, застрахованото лице /работник или служител/ няма право да ползва облекчението по чл. 19 от ЗДДФЛ.
Тъй като за тези премии/вноски застрахованият служител не е ползвал данъчно облекчение по чл. 19 от ЗДДФЛ, след изтичане на срока на застраховката изплатените суми няма да подлежат на данъчно облагане на основание разпоредбата на чл. 38, ал. 9 от ЗДДФЛ.
По аргумент на чл. 52, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ тези необлагаеми доходи не се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.