Изх. № 04-03-16
Дата:02.03.2012 год.
ЗКПО, чл. 15;
ЗКПО, чл. 16, ал. 2, т. 2.
Относно: прилагане на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 04-03-16/27.12.2011 г., сте посочили, че „С” ЕАД и „У” ЕАД ползват съвместно помещенията в сграден комплекс „………”, находящ се в гр. …. Ръководствата на двете лечебни заведения са се споразумели определени помещения, собственост на С, да се предоставят за безвъзмездно ползване от У чрез учредяване право на ползване.
Във връзка с това е поставен следния въпрос:
Учредяването на безвъзмездно право на ползване попада ли в обхвата на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по така поставените въпроси изразявам следното становище:
Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО постановява, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
В чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО е регламентирано, че за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. Необходимо е да се отбележи, че посоченият случай е приравнен на отклонение от облагане (фикция), макар и по същността си да не попада в общата логика на отклонението, а по-скоро цели да предотврати укриване на доходи или приходи.
Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО постановява, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Дефиниция на свързани лица е дадена в § 1, т. 13 във връзка с § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. От направената справка в Търговския регистър е видно, че С и У са свързани лица по смисъла на цитираното определение, от което следва, че в описания от Вас случай на предоставяне на право на безвъзмездно ползване на помещения, собственост на С, за данъчни цели следва да бъде определена пазарна цена на това право на ползване.Определение за пазарна цена е дадено в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
Обичайна практика е свързаните лица да извършват дейността си при условия, различаващи се от тези между несвързани лица без с това непременно да се цели отклонение от данъчно облагане, а това поведение е продиктувано по-скоро от икономически или други стопански обосновани причини.
Така например, ако се касае за две юридически лица с един и същ собственик, едното от които ползва безвъзмездно помещения, собственост на другото, за собственика не е налице икономически обоснована причина за определяне на наемна цена между тях. Такъв подход обачене е икономически обоснован между лица, които не са свързани.
Разбира се този пример за взаимоотношения между свързани лица е валиден доколкото не се касае за поведение, целящо отклонение от данъчно облагане, изразяващо се в различни способи, чрез които данъчно задълженото лице се опитва да представи реализираните от него печалби или доходи като необлагаеми такива или да насочи печалбата или дохода (включително чрез извършените разходи) към друго лице, което поради една или друга причина не дължи данък (или дължи по-нисък данък) върху тях. Пример за подобен случай между свързани лица е насочване на приходи към едното от тях, което е губещо предприятие, за сметка на увеличаване на разходите на другото, което е печелившо, като по този начин се цели ефективно намаляване на данъчното задължение на последното.
От гореизложеното следва, че когато се касае за взаимоотношения между свързани лица не във всички случаи, попадащи в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 2от ЗКПО, се цели отклонение от данъчно облагане. Поради това в рамките на последващ данъчен контрол е необходимо да се изследват в цялост взаимоотношенията между свързаните лица с оглед установяване дали се касае за поведение, дължащо се на значими действителни стопански или други причини, и ако такива липсват следва да се приеме, че взаимоотношенията между лицата се осъществяват при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.
Това уточнение е необходимо, защото когато се касае за взаимоотношения между свързани лица, чийто мотив не е отклонение от данъчно облагане, следва да се приложи разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, която регламентира по-благоприятно данъчно третиране от тази на чл. 16 от същия закон.
Както беше отбелязано по-горе, в хипотезата на чл. 15 данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че в описания от Вас случай на предоставяне на право на безвъзмездно ползване на помещения, собственост на С, за данъчни цели следва да бъде определена пазарна цена на това право на ползване и да бъдат извършени корекции на данъчната основа на С (в увеличение) и на У (в намаление) със сумата на правото на ползване, определена съгласно някой от методите за определяне на пазарните цени, предвидени в Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (обн. ДВ. бр.70 от 29 Август 2006г.).
Когато взаимоотношенията между свързани лица, както и взаимоотношенията между лица, които не са свързани, се осъществяват в хипотеза на отклонение от данъчно облагане, също следва дабъде определена пазарна цена в съответствие с определението по § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и да се извършат необходимите корекции съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, така че да се отстрани ефекта от отклонението от данъчно облагане, който се изразява в определяне на занижена данъчна основа. В този случай определянето на данъчния финансов резултат на лицето, допуснало отклонение от данъчно облагане чрез предоставяне на право за безвъзмездно ползване в полза на друго лице, следва да бъде определен като счетоводния му финансов резултат се коригира (увеличи)съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/’