ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност
В Дирекция ОДОП ….. постъпи писмено запитване с вх. № …. от 26.04.2018 г., препратено за отговор по компетентност от ТД на НАП ….., офис …, относно прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: „С“ ЕООД е регистрирана по ЗДДС за целите на Европейския съюз по чл.97а и няма право на данъчен кредит в България. Предстои подписване на договор с румънска фирма (регистрирана за целите на данъка върху добавената стойност в страната си) за покупка на стока – камъни (баластра), които ще се транспортират до България, където ще се съхраняват в склад. В последствие ще бъдат препродавани на друга румънска фирма, с която също предстои подписване на договор.
Зададени са следните въпроси:
1. При получаване на фактура за покупка на стока (камъни), трябва ли дружеството да „самоначислява“ ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС в дневник продажби и съответно да внесе начисленото ДДС?
2. При продажба на клиента (румънска фирма, регистрирана за целите на ДДС в Румъния) каква фактура следва да се издаде – с начислено ДДС или ДДС не следва да се начислява в нея? Какво основание следва да се впише във фактурата?
3. Дружеството подлежи ли на задължителна регистрация по ЗДДС и по други членове от закона, при условие, че стойността на покупките/продажбите ще бъде над 20000 лв./50000 лв.?
4. При условие, че „С” ЕООД се регистрира на основание по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, за получена фактура за покупка на стока без в нея да е начислен ДДС, следва ли да си „самоначисли” ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС? Протоколът по чл. 117 от ЗДДС следва ли да намери отражение в дневника за покупки и дневника за продажби? Следва ли „самоначисленото” ДДС да се внесе?
5. При условие, че дружеството се регистрира на основание по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, издадената фактура за продажба с каква ставка на данъка ще бъде? Какво основание следва да се впише във фактурата?
6. След доброволна регистрация на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, дружеството подлежи ли и на задължителна регистрация по ЗДДС на друго основание поради посочените по-горе обороти? Налага ли се задължителна регистрация по чл. 99 от ЗДДС?
7. При получаване на услуги от фирми, установени на територията на страни от Европейския съюз и от трети страни, следва ли дружеството да си „самоначисли” ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС, който да отрази в дневник продажби и да го внесе?
В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Първи въпрос: При извършената служебна проверка в информационните масиви на НАП се установи, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 97а, ал. 2. На регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Регистрацията е специална и е само за целите на деклариране на доставките на услуги по чл. 21, ал. 2, поради което в ал. 5 на чл. 97а е предвидено, че за регистрирано по този ред лице, за което възникват основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97, 98 и 99 или регистрация по избор по чл. 100, следва да се регистрира по съответния ред и в законоустановените срокове.
За да възникне задължение за начисляване на ДДС с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 84 от с.з., дружеството следва да е регистрирано на едно от следните основания – чл. 96, 99, чл. 100, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.
Втори въпрос: Регистрацията по ЗДДС създава изисквания към издаваните от регистрираните лица документи и отчитането им в специални отчетни регистри. Като регистрирано по чл. 97а от ЗДДС лице, във фактурите не се попълват реквизитите по чл. 114, ал. 1, т. 12 от закона – ставка на данъка, както и т. 13 – размер на данъка. Като основание за неначисляване на данък във фактурите следва да бъде отразен „чл. 113, ал. 9 от ЗДДС“, Това изискване е регламентирано и в разпоредбата на чл. 79, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС.
Трети въпрос: На основание чл. 99, ал. 1 от ЗДДС на регистрация за вътреобщностно придобиване подлежи всяко данъчно задължено лице, което извършва вътреобщностно придобиване на стоки и не е регистрирано по реда на чл. 96, 97, 98, 100 и чл. 102. Тази регистрация също е специална и е само за целите на начисляване на ДДС за вътреобщностно придобиване. Съгласно разпоредбата на чл. 99, ал. 3 от ЗДДС, за лицата, които извършват вътреобщностно придобиване на стоки, задължението за подаване на заявление за регистрация по този закон възниква не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването, с което общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания надвиши 20 000 лв. Вътреобщностното придобиване, с което се надхвърли посоченият праг, подлежи на облагане с данък по този закон.
Тъй като в запитването сочите, че ще извършите придобиване на стойност над 20 000 лв. в рамките на една календарна година, за дружеството ще възникне основание за регистрация на основание чл. 99, ал. 1 от ЗДДС, не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването.
В ал. 6 на чл. 99 от ЗДДС е въведено задължение за лицата, за които възникват основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97, 98 или регистрация по избор по чл. 100, да се регистрират по съответния ред и в законоустановените срокове.
Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
В нормата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС се указва, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
От изложената в запитването фактическа обстановка става ясно, че ще извършвате облагаеми доставки /на стоки/ с място на изпълнение на територията на страната на стойност над 50 000 лв.
При условие, че същите са извършени за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, дружеството е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по ЗДДС на основание изречение първо от чл. 96, ал. 1 от закона.
Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, дружеството е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Четвърти въпрос: Съгласно чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване е налице, когато се придобива правото на собственост върху стока, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка .
При условие, че дружеството се регистрира на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС и извърши вътреобщностно придобиване, данъкът е изискуем от него на основание чл. 84 от ЗДДС. Дължимият данък се начислява от придобиващото лице с издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажби за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.
На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119, в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС са фактура, известие към фактура и протокол.
Предвид гореизложеното, издаденият протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва да намери отражение както в дневника за продажби, така и в дневника за покупки.
Чл. 125, ал. 1 от ЗДДС регламентира, че за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124. Включените в отчетните регистри данъчни документи участват при формиране на резултата за данъчния период.
Следва да имате предвид, че резултатът за данъчния период е разликата между общата сума на данъка, който е изискуем от лицето за този данъчен период, и общата сума на данъчния кредит, за който е упражнено правото на приспадане през този данъчен период /чл. 88, ал. 1 от ЗДДС/. Съгласно ал. 2 на посочената правна норма, когато начисленият данък превишава данъчния кредит, разликата представлява резултат за периода – данък за внасяне. Когато данъчният кредит превишава начисления данък, разликата представлява резултат за периода – данък за възстановяване /чл. 88, ал. 3 от ЗДДС/.
Тъй като издадения протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС намира отражение в отчетните регистри, същият ще участва при формиране на резултата за данъчния период.
Пети въпрос: От изложената в запитването фактическа обстановка не става ясно продадените стоки ще се транспортират ли от територията на България до територията на Румъния и получателят по доставката – румънска фирма има ли валиден ДДС номер, поради което са възможни няколко хипотези.
В първата хипотеза, при условие, че румънският търговец притежава валиден ДДС номер и стоките се транспортират от България до Румъния, ще е налице вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.
Разпоредбата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС определя вътреобщностните доставки като облагаеми доставки с нулева ставка на данъка.
Документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки, са визирани в чл. 45 от ППЗДДС, а именно:
1. документ за доставката – фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката;
2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка:
а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка – в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество;
б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка – когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
При условие, че разполагате с документите посочени в чл. 45 от ППЗДДС, за доставка на стоки с получател румънска фирма, регистрирана за целите на ДДС в Румъния ще е приложима нулева ставка на данъка, като във фактурата като основание за неначисляване следва да се впише „обратно начисляване“ и съответната разпоредба от ЗДДС, а именно „чл. 53, ал. 1“.
В случай, че дружеството /доставчикът/ не се снабди с документите по чл. 45 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто и данъкът се начислява чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона /чл. 46 от ППЗДДС/. Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем.
Във втората хипотеза, ако стоките се транспортират от България до Румъния и румънската фирма не е регистрирана за целите на ДДС в Румъния, т.е. не притежава валиден ДДС номер, няма да е налице вътреобщностна доставка на стоки, тъй като не е изпълнено едно от условията, за да се третира доставката като такава, а именно получателят да е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната и в този случай дружеството трябва да начисли 20 % данък.
В третата хипотеза, при условие, че стоките не се транспортират до Румъния, а остават на територията на България, няма да е изпълнено едно от изискванията за да е налице вътреобщностна доставка на стоки по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС – да се извърши транспорт на стоките от територията на България до територията на друга държава членка /Румъния/. Тази доставка няма да се третира като вътреобщностна доставка на стоки и съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, дружеството следва да начисли 20 % данък.
Шести въпрос: Съгласно чл. 99, ал. 1 от ЗДДС, на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно незадължено юридическо лице и данъчно задължено лице, което не е регистрирано на основание чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3 и чл. 102 и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки.
Предвид цитираната разпоредба, при условие, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1, за него не възниква задължение за регистрация за вътреобщностно придобиване на основание чл. 99, ал. 1 от закона.
Седми въпрос: Разпоредбата на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС указва, че на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС.
За да е налице задължение за регистрация по ЗДДС на основание чл. 97а, ал. 1 от закона е необходимо да са изпълнени кумулативно няколко условия:
– данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, ако е получател на услуги;
– мястото на изпълнение на услугата да е на територията на страната и да е облагаема;
– данъкът да е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2
Българското дружеството е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.
С оглед на характера на доставката е необходимо да се определи нейното място на изпълнение. Мястото на изпълнение при доставка на услуги се определя по реда на чл. 21 от ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Тъй като българското дружество е установило независимата си икономическа дейност в страната, мястото на изпълнение на доставките е на територията на България.
Последното от условията, което следва да е изпълнено, за да е налице регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, е данъкът да е изискуем от получателя. По смисъла на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя при доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.
Тъй като дружеството е регистрирано на основание чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, същото се смята за регистрирано и за чл. 97а, ал. 1 от закона при условие, че отговаря кумулативно на условията за регистрация по ал. 1.
Поради липсата на достатъчно информация в запитването относно естеството на услугата, не би могло с категоричност да се определи дали приложимата разпоредба е тази на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. При условие, че е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, за дружеството възниква задължение за начисляване на данък на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона.
Тъй като данъкът е изискуем от получателя, начисляването му се извършва чрез издаване на протокол по чл. 117 от закона и отразяването му в дневника за продажби и справка декларация в съответния данъчен период.
Отговор на поставения от Вас въпрос, свързан с внасяне на ДДС във връзка със самоначисляване на данък, се съдържа в отговора на четвърти въпрос от настоящото писмо.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.