В Дирекция ”ОДОП” – …………… постъпи писмено запитване с вх. № ……………./24.06.2014 г., относно прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Дружество регистрирано по ЗДДС извършва дейност по организиране транспорт за превоз на стоки /спедиторски услуги/, като ще използва услугите на български транспортни фирми. Дестинациите, във връзка с които ще се осъществяват спедиторските услуги са от България до ЕС и обратно /като част от транспорт Турция – ЕС – Турция/. Клиентът на българската фирма е турска фирма Х, която има ДДС регистрация в съответна държава. Стоката, която ще се превозва е собственост на турска фирма. Фирма Х /турска/ като спедитор, наема българската фирма да извърши част от превоза Турция – ЕС – Турция в частта от България до ЕС и обратно. За целта българската фирма като спедитор наема друга българска транспортна фирма. На ЧМР-то няма да фигурира номер на българското превозно средство, защото ремаркето, с което се превозва е на турската фирма Х и българския превозвач използва само своя влекач.
Зададени са следните въпроси:
1. С каква данъчна ставка следва да се обложат получените и издадените от българското дружество фактури за услуги /фактурата за продажба от българската към турската фирма Х и фактурата за покупка от българския превозвач към българския спедитор/?
2. Ако в покупната фактура е начислен ДДС, българския спедитор ще може ли да си възстанови /приспадне/ този данък?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси, изразявам следното становище:
Първи въпрос: Съгласно чл. 22, ал. 3 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и 3. Предвид чл. 22, ал. 4 от ЗДДС, за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз.
За целта е необходимо да се определи статута на получателя на доставката.
Със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС /обн. ДВ бр. 95 от 01.12.2009 год./ са въведени нови правила относно мястото на изпълнение на доставките на услуги. В сила от 01.01.2010 год. определянето му е в зависимост от статута на получателя – данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и от установяването на получателя на услугата.
Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя – дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.
За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни в зависимост от това, къде е установен получателя – в Общността или извън нея.
Когато получател по услугата е данъчно задължено лице от трета държава, съгласно текстовете на Регламент № 282, е необходимо удостоверяването на статута му. Съгласно член 18, пар. 3 от Регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице:
– ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността или
– когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В случай, че доставчикът разполага с удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, независимо, че същият не притежава идентификационен номер за целите на ДДС или друг подобен данък, следва да се приеме, че получателят е данъчнозадължено лице, разбира се след проверка на точността на информацията, предоставена му от получателя.
В случай, че след събиране на горната информация се установи, че клиентът Ви е данъчно задължено лице от трета държава, мястото на изпълнение на доставката се определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и същата е с място на изпълнение в държавата на получателя, т.е. извън територията на България.
От изложената във запитването фактическа обстановка е видно, че получателят по доставката е данъчно задължено лице от трета държава.
В този случай, доставката е с място на изпълнение там, където получателят е установил своята дейност – съответната трета държава /Република Турция/, т.е. мястото на изпълнение е извън територията на България.
Тъй като доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, данък не следва да се начислява на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
По отношение на получената от Вас услуга по транспорт на стоки в частта от България до ЕС и обратно, като част от международен транспорт на стоки с доставчик българска транспортна фирма, следва да имате предвид, че чл. 30 от ЗДДС регламентира случаите, при които за доставката на услуги по международен транспорт на стоки може да се приложи нулева ставка. Съгласно ал. 1 на чл. 30 от ЗДДС с нулева ставка на данъка се облага всяка услуга по транспорт на стоки, когато превозът се извършва:
1. от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или
2. от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или
3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.
Предвид чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС, нулева данъчна ставка се прилага и за доставки на транспортни, спедиторски, куриерски или пощенски услуги (различни от услугите по чл. 49 от закона), когато получателят е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и услугите са оказвани във връзка с международен транспорт между:
1. трета страна/територия и трета страна/територия;
2. трета страна/територия и друга държава членка;
3. друга държава членка и трета страна/територия;
4. две точки на територията на една трета страна/територия.
По отношение на приложимата ставка на данъка при доставка на услуга по транспорт на стоки, следва да имате предвид разпоредбата на чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС. При доставка на услуга по чл. 21, ал. 1 и 2 от закона, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика – регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.
В този смисъл, ако Вашият доставчик – българската фирма извършва транспорт на стоки между две държави членки на Общността /България – държава членка/ и получател, т.е. Вие сте регистрирано лице в България, мястото на изпълнение на тази доставка е България и доставката за българската фирма – доставчик е с място на изпълнение в страната. Доставката е облагаема от доставчика и приложимата ставка е 20 % съгласно разпоредбите на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Втори въпрос: Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68 – чл. 72 от ЗДДС. Съгласно чл. 69, ал. 1 от същия закон, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
Едно от ограниченията на правото на данъчен кредит е регламентирано с разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, съгласно която, не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно.
В закона липсва легална дефиниция на понятието „“неправомерно начислен данък““, във връзка с прилагането на ограничението на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В писмо Изх.№ 24-00-12/ 23.06.2008 г. на Изпълнителния директор на НАП е изразено становище, че неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС ще бъде начисляването на ДДС само и единствено тогава, когато данъкът не следва въобще да бъде начисляван.
Предвид гореизложеното, само ако Вашият доставчик /българска фирма/ е издал фактура, с начислен ДДС, а не е следвало такъв да бъде начислен, за Вас не възниква право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.