Относно: Прилагане на ЗДДС и ЗКПО.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: В България пристигат специалисти, които са представители на немска фирма, за да извършат профилактика и инспекция на машина. Услугата е свързана с установяване на технически параметри на машината, замервания и тестове, с който да се преценидали е годна за експлоатация или се нуждае от ремонт или подмяна на части. Тази услуга се фактурира от чуждестранното лице – местно за страна членка на ЕС с получател българската фирма. Българската фирма /посредник/ префактурира услугата на фирма /българска/, която е собственик на машината. Във фактурата, която се издава от посредника, са калкулирани разходите по издръжка на чуждестранните лица /немските представители/, които извършват инспекцията. За издръжката фирмата посредник притежава първични документи за разходи за нощувки, храна и транспорт по лица и пера, въз основа на които се определя надценката и съответно се префактурира услугата с посочените разходи.
Зададени са следните въпроси:
1. При получаване на фактура за услуга, извършена от фирма от друга държава членка следва ли получателят да си самоначисли ДДС, тъй като мястото на изпълнение съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС е в България и дружеството има ли право на данъчен кредит?
2. Дружеството ще има ли право на данъчен кредит за нощувки, храна и транспортни разходи /автомобил под наем, гориво и др./ включващи се в издръжката на немските представители, които се поемат от българската фирма /посредник/?
3. Услугата, свързана с инспекция на машини, както и профилактика и ремонт на същите, попадат ли във понятието „възнаграждение за технически услуги” във връзка с прилагане на чл. 12, ал. 5 от ЗКПО?
4. Услугата по контролинг /спазване на административни процедури и следене за юридически несъответствия от страна на контролера/ попада ли в обхвата на „възнаграждение за технически услуги” и необходимо ли е да се удържа данък при източника съгласно чл. 195 от ЗКПО?
Предвид недостатъчно изяснената фактическа обстановка и липсата на приложени договори към запитването, изразяваме принципно становище:
Първии втори въпрос: Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС предвижда, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Предвид гореизложеното, когато регистрирано по ЗДДС лице /т.е. Вие/ получава облагаема услуга от доставчик, който е установен извън България и няма седалище и постоянен обект на територията на страната, мястото на изпълнение на същата е на територията на България.
В тази връзка следва да имате предвид разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. В нея ерегламентирано, че когато доставчикът не е регистриран по ЗДДС и не е установен в България, а доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя на услугата, стига той да е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона.
В конкретния случай, за Вас като регистрирано по ЗДДС лице, възниква задължение за самоначисляване на ДДС на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, чрезиздаване на протокол по чл.117, ал. 1, т. 1 от същия закон.
По отношение на въпроса Ви за правото на данъчен кредит следва да имате предвид, че редът и условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в глава седма на ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Необходимо условие е стоките или услугите да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 2 – 5 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
– стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
– стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели;
– е придобит, внесен или е нает мотоциклет или лек автомобил;
– стоките или услугите са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията на превозните средства по т. 4, както и за получените транспортни услуги или таксиметровите превози с превозни средства по т. 4.
Разпоредбата на чл. 6, ал. 3 от ЗДДС определя като възмездна доставка по смисъла на този закон:
1. отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на
данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на неговите работници и
служители или на трети лица и при условие че при производството,вносът или
придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит;
2. безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху
стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е
приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.
От друга страна чл. 9, ал. 3 от ЗДДС посочва за възмездна доставка на услуга:
1. предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит;
2. безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица.
В този смисъл, при условие, че разходите за нощувки, храна и транспорт, предоставени на немските представители, са предназначени за безвъзмездни доставки, за същите не възниква право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
Представителни или развлекателни цели по смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 3 от закона са посрещане, престой и изпращане на гости и делегации, нощувки, консумация на храна и напитки, организиране на делови срещи, тържества, развлекателни мероприятия; екскурзии /чл.62, ал.1 от ППЗДДС/. Следователно, ако извършените от Вас разходи за нощувки, храна и транспорт са за представителни цели, за тях не възниква право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
В чл. 70, ал. 2 от ЗДДС са предвидени случаите, в които ограниченията на ал. 1, т. 4 и 5 от същата разпоредба не се прилагат. Според чл. 70, ал. 2, т. 1 и 4 право на ползване на данъчен кредит е налице, когато:
-превозните средства по ал. 1, т. 4 се използват единствено за транспортни и
охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или
подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата
им продажба /т. 1/;
-стоките или услугите са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или
експлоатацията на превозните средства по т. 1 /т. 4/.
Видно от цитираните разпоредби /чл. 70, ал. 2, т. 1 и 4 от ЗДДС/, право на данъчен кредит е налице по отношение на стоките или услугите, свързани с поддръжката и експлоатацията на придобит, внесен или нает мотоциклет или лек автомобил, който се използва единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба, по силата на чл. 70, ал. 2, т. 1 и 4, във връзка с ал. 1, т. 4 и 5 от ЗДДС.
Предвид казаното дотук и с оглед изложеното в запитването, в конкретния случай наетият лек автомобил не се използва за дейностите, посочени в чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, и следователно не е налице право на приспадане на данъчен кредит както за наема на автомобила, така и по отношение на стоките и услугите, свързани с поддръжката и експлоатацията на същия на основание чл. 70, ал. 2, т. 4 от закона.
В допълнение на гореизложеното, следва да имате предвид и разпоредбата на чл. 70, ал. 3, т. 7 от ЗДДС,в случай, че представителите на немската фирма са наети и командировани от Вас. По силата на посочената правна норма, ограничението, предвидено в ал. 1, т. 2 на цитираната разпоредба, не се прилага за транспорта и нощувките на командировани от лицето лица.
Чл. 70, ал. 3 от ЗДДС дава право на приспадане на данъчен кредит за доставки на стоки или услуги, независимо от ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и съдържа конкретните случаи, за които това право е налице. Разпоредбата на чл. 70, ал. 3 от ЗДДС обаче не дерогира приложението на чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 от същия закон, поради което за доставки при транспорт на командировани лица с лек автомобил не възниква право на приспадане на данъчен кредит, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 от ЗДДС.
По отношение на нощувките на командированите от лицето лица, необходимо
е да се има предвид, че правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява ако лицето разполага с документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред /чл. 71 от ЗДДС/. За да се ползва данъчен кредит за извършените разходи по командированите от него лица, данъчните документи следва да се издават на името на предприятието, а не на командированите лица.
Условия за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с чл. 71 от ЗДДС, съгласно който, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, регистрираното по ЗДДС лице следва да е изпълнило едно от условията, посочени в т. 1 – 7 на същия член, свързано с документиране на съответната операция или притежаването на документ за същата, отговарящ на определени законови изисквания.
Чл. 72 от ЗДДС регламентира периодите, през които правото на приспадане на данъчен кредит може да се упражни, като въвежда преклузивен срок за упражняването му. Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода.
За самоначисления с протокол по чл. 117 от ЗДДС данък, ще възникне правото на приспадане на данъчен кредит при изпълнение на чл. 69 от ЗДДС и съблюдаване на условията по чл. 71, т. 2 от ЗДДС, ако не са налице ограниченията по чл. 70 от ЗДДС.
Трети въпрос: Съгласно чл.12, ал.5, т.4 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ възнагражденията за технически услуги, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица са от източник в страната.
Тълкувание на понятието „възнаграждения за технически услуги” се съдържа в §1, т.9 от ДР на ЗКПО, а именно: това са плащания с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
Независимо, че извършването на инспекция не се упоменава изрично в определението за технически услуги, в случай че чуждестранната фирма, която осъществява инспекцията, оказва услуги с елементи на писмени консултации, становища, препоръки, същите попадат в обхвата на техническите услуги.
Следва да се има предвид, че при квалифицирането на дохода, наименованието на един договор не е определящо, а следва да се търси действителната воля на страните и естеството на извършената услуга.
Видно от горната дефиниция, за разлика от монтажа и инсталирането на материални активи, законодателят изключва от обхвата на техническите услуги извършването на ремонтни работи и поддръжки на технически съоръжения.
На основание чл.195, ал.1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл.12, ал.5 от същия, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен.
Данъкът се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица /чл.195,ал.2 ЗКПО/.
Съгласно чл.199, ал.1 от ЗКПО, данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източниказа доходите по чл.195, ал.1, е брутният размер на тези доходи, а на основание чл.200, ал.2 от с.з., данъчната ставка на данъка е 10 на сто.
Разпоредбата на чл.201, ал.1 от ЗКПО регламентира, че лицата, удържали и внесли данъка при източника по чл.195, декларират това обстоятелство пред териториалната дирекция на НАП, където е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода, чрез декларация по образец. Декларацията се подава за всяко тримесечие в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е внесен данъкът.
На основание на чл.202, ал.2 от ЗКПО платците на доходи, удържали данъка при източника по чл.195, са длъжни да внесат дължимите данъци, както следва:
1. в тримесечен срок от началото на месеца, следващ месеца на начисляването на дохода – в случаите, когато притежателят на дохода е местно лице на държава, с която Република България има влязла в сила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане;
2. в срок до края на месеца, следващ месеца на начисляването на дохода – за всички останали случаи.
В писмото си допускате, че чуждестранното юридическо лице може да е местно лице на Австрия или Германия, в този случай е приложима нормата на т.1, ал.2 на чл.202 от ЗКПО.
Когато данъкът по чл.195 от ЗКПО не е удържан и внесен по съответния ред, той се дължи солидарно от данъчно задължените за тези доходи лица /чл.203 ЗКПО/.
Четвърти въпрос: Въпросът относно удържане на данък при източника съгласно чл. 195 от ЗКПО за извършена услуга по контролинг /спазване на административни процедури и следене за юридически несъответствия от страна на контролера/ и квалифициране на същата в обхвата на „възнаграждение за технически услуги” е препратен за отговор по компетентност в ЦУ на НАП.