Относно: Прилагане на ЗДДС и ЗКПО във връзка с извършване на дейност по почистване, шлайфане и боядисване на кораби.
Във връзка с постъпило запитване вх. № …../04.06.2012г. в Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – гр.
, Ви уведомяваме за следното:
В запитването е посочено, че дружество има сключени договори за извършване на дейност по почистване, шлайфане и боядисване на кораби. Дейността се извършва в държава-членка на ЕС за сметка на дружеството и на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС не се начислява ДДС. За извършването на дейността се използват допълнителни услуги, за които са издадени документи във връзка със следното: превоз на работниците със самолет и изхранване на персонала, като се закупуват хранителни продукти от името на фирмата.
Поставени са следните въпроси:
1. След като не се издават фактури, а в издадените билети авиокомпаниите пишат само името на пътника, който ще пътува, следва ли да се съставят протоколи по чл. 117 от ЗДДС и да се самоначислява ДДС и може ли същите документи да се осчетоводяват като разход за данъчни цели?
2. За изхранването на персонала, който работи в държава-членка на ЕС, се закупуват хранителни продукти на името на фирмата от доставчици в тази държава.
2.1. В тази връзка следва ли да се съставят протоколи по чл. 117 от ЗДДС?
2.2. Следва ли изхранването и нощувките на персонала да се облагат с окончателен данък като социални разходи по ЗКПО?
Въпросите са зададени при непълно изяснена фактическа обстановка и съобразявайки относимата правна уредба, изразяваме следното принципно становище:
По прилагане на ЗДДС:
На облагане с данък върху добавената стойност подлежат всички облагаеми доставки на услуги, съгласно чл. 2 от ЗДДС, които са с място на изпълнение на територията на страната и не са с предмет на освободени доставки. Следователно съществен елемент на облагане на доставките на услуги е мястото на изпълнение на тези доставки.
Считано от 01.01.2010г.е променен общият принцип за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги.
Нормата на чл. 21, ал. 2 на ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Предвид изложената фактическа обстановка, дружеството е получател по услуга – превоз на пътници – от България до Германия.В качеството на получател по доставка на услуга, следва да определите налице ли са условията на чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС.
По силата на цитираната норма, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.
Регистрираните по ЗДДС лица – получатели по доставки следва да издават протоколи по чл. 117 от закона в случаите по чл. 82, ал. 2 от същия закон.
В случая, доставчикът на пътническия превоз е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната. Мястото на изпълнение на услугата – превоз на пътници, оказвана от това лице, се определя по реда на чл.21, ал.4, т.2 от ЗДДС.Мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег.
Предвид гореизложеното, при реализиран пробег на територията на страната /само за частта на територията на България/, за дружеството са налице условията на чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС и възниква задължение за издаване на протокол по чл.117, ал.1, т.1 от закона и прилагане на ставката по чл.29 от същия.
Доколкото е посочено, че дейността на дружеството се извършва в Германия, считаме, че е важно да се изясни дали дружеството има «постоянен обект» на територията на тази държава. „Постоянен обект” по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефинирането на понятието “постоянен обект”, следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на Европейските Общности /С-168/84; С-190/95; С-231/94; С-260/95/ съгласно която под “постоянен обект” следва да се разбира “дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги”. Т.е., за да бъде определен като постоянен – конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки. В случая преценката дали това е така, следва да бъде направена въз основа на
фактите и обстоятелствата, свързани с конкретния казус с оглед установената практика
на съда на Европейските Общности.
Целта е да се извърши данъчното облагане в страната, в която услугите се потребяват в действителност. По отношение на по-голяма част от услугите, мястото на потребление е идентично с мястото, където е установена независимата икономическа дейност на получателите, тъй като същите ползват услугите, които им се предоставят за целите на производство на стоки или предоставянето на услуги и стойността на получените услуги е включена в цената на стоките или услугите, които се предоставят на клиенти на този получател при последващите доставки. Следователно, като общо правило услугите, предоставени на данъчно задължено лице, се облагат с данък на мястото на установяване на независимата икономическа дейност на съответното лице. Независимо от това, ако услугите се предоставят в полза на постоянен обект на данъчно задълженото лице, който се намира на място, различно от това, където е установена търговската дейност на това лице, услугите се облагат на мястото, където се намира постоянният обект.
Относно покупката на хранителни продукти за персонала, следва да се има предвид, че по смисъла на чл.5, ал.1 от ЗДДС, това е доставка на стока. Тъй като стоката е закупена в Германия, но същата не се транспортира, за тази стока не са приложими нормите на чл.13, чл.62, ал.2 и чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС и в този смисъл за Вас не възниква задължение за съставяне на протокол.
По прилагане на ЗКПО:
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са във връзка с дейността на данъчно задълженото лице. Съгласно разпоредбата на чл. 33, ал. 2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за пътуване и престой на съдружниците, когато те извършват пътуването и престоя в качеството си на акционери или съдружници. Независимо, че разпоредбата на чл. 33 от закона няма пряка обвързаност със норми, регламентиращи командировките в чужбина в конкретния случай Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина /НСКСЧ/ би следвало да намери приложение. За данъчни цели е задължително наличието на документи, които да доказват, че пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на дружеството, заедно с останалите разходооправдателни документи, предвидени от цитираната наредба.
Във връзка с признаването на счетоводни разходи за данъчни цели следва да се има предвид общия принцип на корпоративния закон за документална обоснованост на счетоводните разходи по смисъла на чл.10, ал. 1 от ЗКПО, а именно – счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/, отразяващ вярно стопанската операция.
За международния въздушен транспорт, разходът за самолетен билет съгласно ал. 5 на чл. 10 от ЗКПО следва да е документиран с първичен счетоводен документ, издаден от превозвача и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ /наименование различно от фактура/ се издава от лицето, което извършва продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа. Във връзка с документирането следва да се има предвид и разпоредбата на ал. 2 на чл. 10 от ЗКПО, която регламентира, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. На основание чл. 6, ал. 2 от ЗСч счетоводният документ може да е електронен документ, когато са спазени изискванията на счетоводния закон и на Закона за електронния документ и електронния подпис.
Издаването на протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС се изисква в съответствие с посочената разпоредба и обслужва облагането с косвен данък на данъчно задължените лица. Същият представлява документ, който засяга дейността на предприятието, но не е първичен счетоводен документ, носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 и чл. 7 от ЗСч.
На основание гореизложеното, за да бъдат признати за данъчни цели счетоводни разходи за пътуване със самолет следва да са изпълнени изискванията на чл. 10 от ЗКПО и чл. 7 от ЗСч относно документалната обоснованост и чл. 33 от ЗКПО относно наличието на трудови или извънтрудови правоотношения и целта на пътуването да е свързано с дейността на дружеството. Сам по себе си протоколът по чл. 117 от ЗДДС не може да бъде достатъчно основание за признаване на данъчен разход за целите на корпоративния закон.
Счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, не се признават за данъчни цели, формират данъчна постоянна разлика и изискват увеличение на счетоводния финансов резултат – чл. 26, т. 2 от закона.
В ЗКПО като социални разходи, предоставени в натура са определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда /КТ/ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кт или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки /§ 1, т. 34 от ДР на ЗКПО/.
В чл. 294 от КТ са посочени възможностите на работодателят самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите организирано хранене съобразно рационалните норми и специфичните условия на труд и задоволяване на други социално-битови и културни потребности. А съгласно разпоредбата на чл. 293, ал. 1 от КТ начинът на използването на средствата за социално-битовото и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите.
При изпълнение от страна на дружеството на изискванията поставени с определението в ЗКПО и разпоредбите на КТ може да се приеме, че са налице социални разходи в натура. Тъй като в запитването не са посочени подробности относно достъпността на предоставената безплатна храна и уреждане на възможността за безплатни нощувки за всички наети лица, предоставянето на храна в натура, начинът на използване на средствата не може да се изрази категорично становище, че за дружеството са налице социални разходи в натура.
При условие, че безплатната храна и нощувки са социални придобивки в натура за всички наети работници и служители по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО те са облагаеми с данък върху разходите в размер на 10% като данъчната основа за определяне на данъка е посочената в чл. 212 от корпоративния закон. Основанието за облагане е разпоредбата на чл. 204, т. 2 от закона и съгласно с нея с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи.
Тъй като при отговорът на първия въпрос е засегната темата за документалната обоснованост следва да се има предвид посоченото по-горе и направените разходи следва да са документирани с първичен счетоводен документ съответстващ на изискванията на счетоводното законодателство на съответна държава. Изискванията на българския счетоводен закон са тези документи да са преведени на български език /чл. 3, ал. 2 от ЗСч/.
Освен горепосоченото следва да се има предвид, че съгласно чл. 11 от ЗКПО разходите, определени като задължителни с нормативен акт се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите. В чл. 285 от Кодекса на труда е предвидено задължение на работодателя за осигури безплатна храна и/или добавки към нея на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда – Наредба № 11 от 21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея. Указания по прилагане на наредбата дават министъра на труда и социалната политика и министъра на здравеопазването. Това са компетентните органи, които могат да преценят обхвата на правната норма на чл. 2 от наредбата, а именно предоставяне на безплатна храна и/или добавки към нея при работа при специфична организация на труда.
Във връзка с горепоставените въпроси следва да се има предвид, че когато работници и служители са назначени по трудови договори същите могат да бъдат командировани при спазване на изискванията на чл. 121 от КТ и НСКСЧ. При командироването същите имат право на пътни, дневни и нощни пари. Разходите за пътуване и престои при условие, че са свързани с дейността и са документално обосновани по реда на ЗКПО и ЗСч са признати за данъчни цели.
Ако социалните разходи не са представени в натура, същите представляват доход на физическите лица, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
Следва да се има предвид, че при последващ контрол, всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от страна на органите по приходите.