ОТНОСНО: Прилагане на ЗКПО, ЗДДФЛ и КСО
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ постъпи Ваше писмено запитване с вх. № ……/22.02.2018 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
В запитването е посочено, че на педагогическите специалисти се възстановяват разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата в друго населено място и обратно на основание чл. 219, ал. 1 от Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО) и Наредба № 1 от 16.01.2017 г. за условията и реда за възстановяване на част от транспортните разходи на педагогическите специалисти в институциите в системата на предучилищното и училищното образование. Сумите, които се възстановяват не са социални разходи.
Поставен е следният въпрос:
Тези разходи облагаеми ли са с данък върху доходите на физически лица и респективно начисляват ли се и внасят ли се осигуровки?
Предвид поставените въпроси, изразявам следното становище:
По прилагане на данъчното законодателство:
Възстановяването на част от извършените разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата в друго населено място и обратно на педагогическия персонал е право на лицата, уредено с разпоредбата на чл. 219, ал. 5 от ЗПУО. Нормата на чл. 211 от цитирания закон определя лицата, които се считат за педагогически персонал. Това са учителите, директорите и заместник-директорите, които изпълняват норма преподавателска работа, възпитателите, психолозите и други конкретно изброени в разпоредбата. Условията и реда за възстановяване на транспортните разходи са регламентирани с Наредба № 1 от 16.01.2017 г. за условията и реда за възстановяване на част от транспортните разходи на педагогическите специалисти в институциите в системата на предучилищното и училищното образование.
С Постановление № 332 от 22 декември 2017 г. за изпълнението на държавния бюджет на Република България за 2018 г. е разрешено на бюджетните организации да могат да извършват разходи в полза на работниците и служителите за пътуване в границите на населеното място, когато това произтича от характера на трудовата им дейност и от местоживеенето до местоработата и обратно, когато те се намират в различни населени места – за лица със специалност и квалификация, изискващи се за съответната длъжност (чл. 36, ал. 1 от ПМС № 332). С разпоредбата на ал. 3 на чл. 36 от цитираното постановление разходите за пътуване се извършват в рамките на средствата по бюджетите, не се считат за социални и се отчитат като разходи за съответната дейност въз основа на документи, удостоверяващи извършването им (фактури, билети и абонаментни карти).
От посоченото дотук е ясно, че разходите за възстановяване на превозни разноски на лицата се извършват на основания, предвидени в нормативни актове. С посочените разпоредби се предоставя право на физическите лица, което кореспондира с вменяване на съответстващо на тези права задължение за предприятието – работодател. В този смисъл въпросните разходи попадат в обхвата на чл. 11 от ЗКПО, съгласно който разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго.
Следователно, разходите за възстановяване на част от извършените от лицата от педагогическия персонал разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата в друго населено място и обратно не попадат в обсега на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
Разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ регламентира, че в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват разходите за транспорт от местоживеенето да местоработата за сметка на работодателя, които не подлежат на облагане съгласно ЗКПО. Доколкото посочените разходи не се облагат по реда на ЗКПО, то същите на основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ не следва да се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения на физическите лица.
По прилагане на осигурителното законодателство:
Осигурителните вноски за ДОО се дължат върху доходите от трудова дейност. Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Осигурителните вноски за работниците и служителите и за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 и 8 се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по ал. 2, т. 3, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход – минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 3 от КСО).
Разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ), издадена на основание чл. 6, ал. 14 (предишна ал. 13 – ДВ, бр. 61 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г.) от КСО.
В чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ са определени доходите, които не участват при формиране на месечния осигурителен доход, върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО. Поради направеното изчерпателно изброяване в разпоредбата, по аргумент на противното се приема, че когато определен доход не е изрично посочен в ал. 8, върху него се дължат осигурителни вноски по съответния ред, определен за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО.
От изложеното в запитването е видно, че в случая се касае за извършване на разходи за сметка на работодателя за транспорт на служители, заемащи определени длъжности, и педагогически специалисти в Община Свиленград, от местоживеенето им до местоработата и обратно, когато те се намират в различни населени места. Разходите са извършени на основание чл. 36 от ПМС № 332 от 22.12.2017 г., чл. 219, ал. 5 от Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО), Наредба № 1 от 16.01.2017 г. за условията и реда за възстановяване на част от транспортните разходи на педагогическите специалисти в институциите в системата на предучилищното и училищното образование и Решение на Общинския съвет.
Посочените бюджетни разходи не са изрично упоменати в чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ като доходи, върху които не се начисляват и внасят осигурителни вноски. Предвид разпоредбата на чл. 36, ал. 3 от ПМС № 332/22.12.2017 г., те не попадат и в обхвата на чл. 6, ал. 12 от КСО, съответно в чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ, които регламентират задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи.
Предвид изложеното, извършените транспортни разходи в полза на служителите и педагогическия персонал в Община Свиленград, за пътуване от местоживеенето им до местоработата и обратно, когато те се намират в различни населени места, представляват осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях се дължат предвидените в Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравно осигуряване задължителни осигурителни вноски.