ОТНОСНО: Прилагане на ЗКПО, ЗДДФЛ и осигурителното законодателство
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ постъпи Ваше писмо с вх. № 16.05.2019 г.
Дружество е сключило договор със застрахователно дружество за групова медицинска застраховка „Закрила“.
Поставени са следните въпроси:
1. Дружеството има ли право на разход за тази застраховка или се третира като социален разход?
2. Следва ли да се счита, че застраховката е доход за наетите лица?
3. Необходимо ли е да се начисляват осигуровки?
Предвид изложената фактическа обстановка, изразявам следното становище:
По прилагане на данъчното законодателство:
Определението за „социални разходи, предоставени в натура“, дадено в § 1, т. 34 от Допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане (ДР на ЗКПО), съдържа критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени социални придобивки да се третират по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
Според разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО „социални разходи, предоставени в натура“ са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От цитираното определение следва да се разграничат две хипотези. Първата е свързана с това дали са налице социални разходи, а втората – ако са налице, дали са предоставени в натура.
Едно от изискванията, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях.
Друго условие, за да бъде определен даден разход като социален, е социалните придобивки да бъдат предоставени по реда на чл. 293 от КТ или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. От тази формулировка става ясно, че за целите на ЗКПО са налице две равнопоставени възможности за предоставяне на социални придобивки.
При условие, че разходите могат да бъдат определени като социални по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, то обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за тяхното данъчно третиране. Възможни са следните варианти:
– когато са предоставени в натура, подлежат на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО;
– когато не са предоставени в натура, спрямо тях се прилага разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която предвижда, че социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Тук следва да се посочи, че съгласно третото изречение на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2, буква „а“ от ЗКПО разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки „Живот“ изрично са определени като социални разходи, предоставени в натура.
Разпоредбата на чл. 208 във връзка с чл. 204, ал. 1, т. 2, буква „а” от ЗКПО, предвижда освобождаване от облагане с данък върху социалните разходи на разходите на работодателите в размер до 60 лв. месечно за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки „Живот”.
Съгласно § 1, т. 54 от ДР на ЗКПО „доброволно здравно осигуряване“ е това по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗДДФЛ, където е посочено, че това е осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейност по доброволно (допълнително) здравно застраховане.
Видно от разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗЗО доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на глава четиридесета, раздел IV от Кодекса за застраховането (КЗ). Не са доброволно здравно осигуряване договорите за медицинска застраховка, сключени по повод на пътувания извън територията на Република България. Не се смята за доброволно здравно осигуряване и дейността на изпълнители на медицинска помощ по договори с физически и юридически лица за извършване на медицински услуги, когато те са с определен вид, обем и цени (чл. 82, ал. 2 и 3 от ЗЗО).
Договорите се сключват между застрахователите и застрахованите лица. Съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел ІІ, буква „А“ на приложение № 1 към КЗ.
Застраховки по т. 1 и 2 от раздел ІІ, буква „А“ на приложение № 1 към КЗ са:
* Злополука (включително трудова злополука и професионални заболявания);
* Заболяване.
При условие, че дружеството работодател сключи договор за здравна (медицинска) застраховка на работниците и служителите („Договор за медицинска застраховка“ съобразно чл. 427 от КЗ) и същевременно са изпълнени изискванията за общодостъпност и за ред и начин на предоставяне, постановени в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тези разходи могат да се квалифицират като социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на ЗКПО. На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО тези документално обосновани разходи се облагат с данък върху разходите.
Съгласно разпоредбата на чл. 427, ал. 1 от КЗ с договора за медицинска застраховка застрахователят се задължава да покрие разходите за здравни стоки и услуги, произтичащи от заболяване или вследствие на злополука, или други договорени здравни стоки и услуги, включително свързани с профилактика, бременност и раждане на застрахованото лице или временна загуба на доход вследствие на заболяване или злополука, както и комбинация от изброените покрития.
В представената извадка от застрахователен договор за групова медицинска застраховка „Закрила“ от т. 3 е видно, че предмет на договора е покриване на разходи на застрахованите лица, произтичащи от заболяване или вследствие на злополука.
Доколкото предмета на договора и застрахователното дружество (лицензирано) отговарят на изискванията § 1, т. 54 от ДР на ЗКПО, § 1, т. 13 от ДР на ЗДДФЛ, чл. 83, ал. 1 от ЗЗО, чл. 427 и приложение № 1 към КЗ и при спазване на изискванията на определението, дадено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО би могло да се приеме, че са налице социални разходи. При определянето им като социални разходи на основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ, същите не се облагат с данък върху доходите на физическите лица.
Когато не са изпълнени изискванията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО за определянето на разходите за групова медицинска застраховка „Закрила“ като социални разходи, е необходимо да се анализира дали тези разходи носят белезите на разходи за допълнително възнаграждение и ако това е така, се признават за данъчни цели по реда на ЗКПО, но спрямо тях следва да се приложи данъчното третиране, предвидено в чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
В случай, че разходите за групова медицинска застраховка „Закрила“ не могат да бъдат определени нито като социални разходи, нито като разходи за допълнително възнаграждение на наетите лица, те ще се квалифицират като разходи, несвързани с дейността, които не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
По прилагане на осигурителното законодателство:
На основание чл. 6, ал. 2, изречение първо от Кодекса за социално осигуряване (КСО), доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Осигурителните вноски за работниците и служителите и за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 и 8 се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по ал. 2, т. 3, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход – минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 3 от КСО).
В същия смисъл е и текстът на чл. 1, ал. 1 и 2 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ), съгласно който осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО (вкл. работещи по трудови правоотношения) се изчисляват и внасят върху получените, начислените и неизплатени или неначислени възнаграждения и други доходи от трудова дейност. Осигурителните вноски за лицата, работещи по трудови правоотношения, се внасят върху получените, начислените и неизплатени трудови възнаграждения или неначислените възнаграждения, включително възнагражденията за отпуските по чл. 155 – 157, 159, 161, 162, 166, 168 – 170 и 319 от КТ, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година (ЗБДОО).
В нормата на чл. 1, ал. 8 на наредбата изчерпателно са изброени доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. Разходите за групова медицинска застраховка „Закрила“ не са изрично уредени в изключенията, предвидени в чл. 1, ал. 8 от наредбата.
В случай, че разходите за групова медицинска застраховка „Закрила“ не са за сметка на социалните разходи, същите са част от осигурителния доход на лицата, тъй като се считат за доход от трудова дейност и върху тях се дължат осигурителни вноски съгласно чл. 6, ал. 2 и ал. 3 от КСО.
За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите (СБКО) следва да бъдат предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда.
Социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите е регламентирано в чл. 292 – чл. 300 от Кодекса на труда (КТ). В ал. 1 на чл. 293 е посочено, че начинът на използването на средствата за СБКО се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. Тези средства не могат да се изземват и използват за други цели (ал. 2). Средствата за СБКО могат да се изразходват от работодателите, самостоятелно или съвместно с други органи и организации, в направленията по чл. 294 от КТ. Социалните придобивки, които работодателите предоставят на работниците и служителите по реда на посочените разпоредби, могат да се получават пряко от лицата в пари или в натура, както и косвено – за издръжка на столове, търговски обекти, бази за отдих и др.
В хипотезата, в която разходите за групова медицинска застраховка „Закрила“ са за сметка на социалните разходи, следва да имате предвид чл. 6, ал. 12 от КСО, съгласно който върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от кодекса.
Аналогичен е текстът на чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ, съгласно който осигурителни вноски се изчисляват и се внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура.
В разпоредбата на чл. 2, ал. 2 и 3 от НЕВДПОВ законодателят изчерпателно е изброил случаите, в които не се дължат осигурителни вноски, а именно: осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития. Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО.
Доброволното здравно осигуряване е регламентирано в Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). На основание чл. 82, ал. 1 от закона, доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на глава четиридесета, раздел IV от Кодекса за застраховането (КЗ). Съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО, дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел ІІ, буква „А“ на приложение №1 към КЗ.
Застраховки по т. 1 и т. 2 от раздел ІІ, буква „А“ на приложение №1 към КЗ са:
– злополука (включително трудова злополука и професионални заболявания);
– заболяване
Не са доброволно здравно осигуряване договорите за медицинска застраховка, сключени по повод на пътувания извън територията на Република България. Не се смята за доброволно здравно осигуряване и дейността на изпълнители на медицинска помощ по договори с физически и юридически лица за извършване на медицински услуги, когато те са с определен вид, обем и цени (чл. 82, ал. 2 и ал. 3 от ЗЗО).
В приложената към запитването извадка от застрахователния договор за групова медицинска застраховка „Закрила“ от т. 3 е видно, че предмет на договора е покриване на разходи на застрахованите лица, произтичащи от заболяване или вследствие на злополука.
С оглед гореизложеното, доколкото сумите за доброволно здравно застраховане на работниците и служителите отговарят на изискванията на чл. 83, ал. 1 от ЗЗО и са предоставени за сметка на социалните разходи, върху тях не са дължими осигурителни вноски.
В чл. 2а от НЕВДПОВ е предвидена още една хипотеза, при която осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху направените от работодателя разходи за застраховки, но е предвидено изискване същите да са определени като задължителни с нормативен акт.
Предвид изложеното, при условие, че разходите за групова медицинска застраховка „Закрила“ отговарят на условията на чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ – средства за доброволно здравно осигуряване на работниците и служителите, предоставени за сметка на социалните разходи или на чл. 2а от същата наредба – разходи за застраховка, определена като задължителна в нормативен акт, върху тях не са дължими осигурителни вноски.
В случай, че не отговарят на изискванията на чл. 2, ал.2 и чл. 2а от НЕВДПОВ, в зависимост от това дали разходите са за сметка на социалните разходи или не са, върху тях ще са дължими осигурителни вноски по реда на чл. 6, ал. 2 и 3 или ал. 12 от КСО.
За родените след 31.12.1959 г. се внасят осигурителни вноски и за допълнително задължително пенсионно осигуряване в Универсален пенсионен фонд върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 127, ал. 1 и чл. 157, ал. 6 от КСО).
За лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО се дължат здравноосигурителни вноски върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО, съгласно чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложените към него документи. В случай, че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установят други факти, дружеството не може да се позова на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.