Изх.№ 26-А-150
Дата: 30.01.2018 год.
КСО, чл. 4, ал. 1, т. 7;
КСО, чл. 6, ал. 2;
КСО, чл. 10, ал. 1;
ЗЗО, чл. 33, ал. 1, т. 6;
ЗЗО, чл. 40, ал. 1, т. 1;
ЗДДФЛ, чл. 4;
ЗДДФЛ, чл. 6;
ЗДДФЛ, чл. 7;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 9;
ЗДДФЛ, чл. 75;
Регламент № 883/2004, чл. 13(1);
Регламент № 883/2004, чл. 13(2);
Регламент № 883/2004, чл. 13(3);
Регламент (ЕО) № 987/2009, чл. 16, параграф 2;
Регламент (ЕО) № 987/2009, чл. 19(2).
ОТНОСНО: прилагане разпоредбите на данъчното и осигурителното законодателство
В Централно управление на Националната агенция за приходите, с вх. №26-А-150 от 2017 г., е постъпило Ваше запитване за изразяване на становище по компетентност.
Съгласно описаната фактическа обстановка лицата, работещи в дружеството по договори за управление и контрол, не пребивават в Р България. Същите работят и живеят в страни в и извън Европейския съюз, като един от тях е гражданин на САЩ, вторият е гражданин на Малта, а третият е български гражданин, но живеещ в Швейцария.
Зададени са следните въпроси:
1. Подлежат ли на социално и здравно осигуряване в България?
2. В случай че някои от лицата не подлежат на осигуряване, какви документи трябва да представят пред дружеството за удостоверяване на тези обстоятелства?
3. Как следва да се определя данъкът – като по трудови правоотношения или по реда на чл. 37 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) като окончателен за чуждестранни лица, и във ведомост ли трябва да са начислени възнагражденията им?
4. Следва ли да се издаде документ на лицата за удържани данъци и осигурителни вноски?
Предвид така изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
Кодексът за социално осигуряване (КСО) не разграничава лицата в зависимост от тяхното гражданство и местоживеене, а според това дали те упражняват трудова дейност, за която подлежат на задължително осигуряване по българското законодателство. Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване. За да възникне задължение за осигуряване, е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на КСО. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислени и други доходи от трудова дейност (чл. 6, ал. 2 от КСО).
Лицата, които извършват трудова дейност по управление и контрол на търговски дружества, са задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица (основание чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО).
Лицата, родени след 31 декември 1959 г., задължително се осигуряват и за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, когато са осигурени при условията и по реда на част първа от КСО (чл. 127, ал. 1 от КСО). Доходът, върху който се внасят осигурителни вноски за ДЗПО в универсален пенсионен фонд, е доходът, върху който се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (ДОО).
В Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) изчерпателно са изброени лицата, които подлежат на задължително здравно осигуряване в НЗОК. Кръгът на лицата, подлежащи на задължително здравно осигуряване е определен в чл. 33 от закона.
Задължителното здравно осигуряване на лицата, работещи по договори за управление и контрол на търговски дружества, се извършва по реда на чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО – върху доход, върху който се дължат вноски за ДОО, определен съгласно КСО.
Лицата, които не са български граждани, също попадат в кръга на задължително осигурените в НЗОК лица, но при наличие на определени условия.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 3 от ЗЗО задължително осигурени в Националната здравноосигурителна каса (НЗОК) са чуждите граждани или лицата без гражданство, на които е разрешено дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България, освен ако е предвидено друго в международен договор, по който Република България е страна. В кръга на задължително осигурените в НЗОК на основание чл. 33, ал. 1, т. 6 от ЗЗО са включени и лицата, извън посочените в т. 1 – 5, за които се прилага законодателството на Република България съгласно правилата за координация на системите за социална сигурност. „Правила за координация на системите за социална сигурност“, според т. 22 от Допълнителните разпоредби на ЗЗО, са правилата, въведени с Регламент (ЕИО) № 1408/71 на Съвета за прилагането на схеми за социална сигурност на наети лица, самостоятелно заети лица и членове на техните семейства, които се движат в рамките на Общността, които не са задължително здравноосигурени на друго основание, с Регламент (ЕИО) № 574/72 на Съвета за определяне на реда за прилагане на Регламент (ЕИО) 1408/71 за прилагането на схеми за социална сигурност на наети лица, самостоятелно заети лица и членове на техните семейства, които се движат в рамките на общността и с всички други регламенти, които ги изменят, допълват или заменят. От 1 май 2010 г. се прилагат нови регламенти за координация на системите за социална сигурност на държавите-членки на Европейския съюз – Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета (основен регламент) и Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския съюз и на Съвета (регламент за неговото прилагане).
Гореизложеното касае лицата, за които сe прилага българското законодателство.
За да се установи дали е налице основание за социално и здравно осигуряване в България спрямо едно лице, попадащо в обхвата на координационните регламенти, е необходимо първо да се определи кое е приложимото за него законодателство. Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял II от Регламент 883/2004.
Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата-членка, на чиято територия полагат труда си.
В Дял II от Регламент 883/2004 са предвидени изключения от основното правило за различни хипотези. Една от тях е осъществяване на дейност в две или повече държави-членки. В тази хипотеза приложимото законодателство се определя съобразно разпоредбите на чл. 13(1), чл. 13(2) и чл. 13(3) от Регламент № 883/2004. На основание чл. 16, параграф 1 от Регламент (ЕО) №987/2009 лицето следва да уведоми за това положение институцията, определена от компетентния орган на държавата по пребиваване. Тази институция незабавно определя законодателството, приложимо спрямо лицето, като взема предвид разпоредбата на чл. 13 от Регламент (ЕО) №883/2004 и чл. 14 от Регламент (ЕО) №987/2009. Това първоначално определяне е временно. Институцията уведомява определените институции на всяка държава-членка, в която се извършва дейност, за временното определяне.
Временното определяне на приложимото законодателство става окончателно в срок от два месеца след информирането на институциите, определени от компетентните власти на заинтересованите държави-членки, в съответствие с чл. 16, параграф 2 от Регламент (ЕО) №987/2009, освен ако законодателството вече не е окончателно определено въз основа на параграф 4 на същата разпоредба или поне една от заинтересованите институции не е информирала институцията, определена от компетентния орган на държавата-членка на пребиваване, до изтичане на двумесечния срок, че не приема определянето или има различно становище по въпроса.
Приложимото законодателство се удостоверява чрез формуляр А1 (Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност), издаван от институцията на държавата-членка, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице. Документът се издава след подадено искане до компетентната институция (чл. 19(2) от Регламент №987/2009). Удостоверение А1 е стандартен формуляр, абсолютно идентичен като структура, независимо от официалния език, на който се издава. Същото удостоверява, че лицето е подчинено на законодателство на определена държава-членка и същото е освободено от прилагане на законодателствата на съответните други държави-членки. Не съществува пречка това обстоятелство да бъде удостоверено със задна дата – по време или дори след приключването на периода, подлежащ на удостоверяване.
За целите на законодателството, което е определено като приложимо, лицата, обичайно осъществяващи дейност като заети или самостоятелно заети на територията на две или повече държави-членки, се разглеждат като упражняващи цялата си трудова дейност и получаващи всичките си доходи в държавата-членка, чието законодателство е определено като приложимо (основание чл.13(5) от Регламент (ЕО) №883/2004). Важно е да се подчертае, че националното законодателство на компетентната държава-членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни за лицата и други задължения в зависимост от спецификата на въпросното законодателство.
Следва да имате предвид, че координационните регламенти не предвиждат възможност за избор от страна на „А“ АД или изпълнителите по договор за управление в коя държава да бъдат внасяни задължителните осигурителни вноски. Същите са дължими в държавата, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице по правилата на Дял II от Регламент №883/2004.
По трети и четвърти въпрос:
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните задължения по ЗДДФЛ. Това е така, тъй като местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица – само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
* което има постоянен адрес в България, или
* което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната) или
* което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
* чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка имайте предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. В случай че след анализ на критериите по чл. 4 от ЗДДФЛ се установи, че лицата са чуждестранни по смисъла на данъчния закон, те ще са данъчно задължени само за доходите си от източници в България.
На основание чл. 8, ал. 6, т. 9 и чл. 8, ал. 7 от ЗДДФЛ възнагражденията по договори за управление и контрол на предприятия, начислени от местни юридически лица, се третират като доходи от източник в Република България, освен когато са начислени чрез място на стопанска дейност извън страната. По смисъла на § 1, т. 26, буква „з“ от ДР на ЗДДФЛ правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, извън случаите по чл. 37, ал. 1, т. 9, се определят като трудови правоотношения.
В чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ като облагаеми с окончателен данък са посочени доходите от управление и контрол, от участие в управителни и контролни органи на предприятия, начислени/изплатени от източник в България, в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната. В тази връзка следва да се има предвид дефиницията, дадена в § 1, т. 7 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс ( ДОПК), към която препраща § 1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ, т.е.определена база е:
* определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;
* трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.
Предвид цитираните разпоредби, ако дейността по управление и контрол се извършва от определена база в България, възнагражденията на чуждестранните физически лица няма да се облагат с окончателен данък, а по общия ред, регламентиран в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.
Необходимо е да имате предвид, че България има сключени двустранни спогодби за избягване на двойното облагане с държавите, посочени в запитването Ви (САЩ, Малта и Швейцария). Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Иначе казано, по отношение облагането на физическо лице, което е местно лице за една от двете държави, разпоредбите на ЗДДФЛ се прилагат дотолкова, доколкото не противоречат на съответната Спогодба. При наличие на противоречие разпоредбите на Спогодбата се прилагат с приоритет пред тези на ЗДДФЛ.
Важно е да имате предвид, че предоставянето на данъчно облекчение, ако такова е предвидено в съответната Спогодба (напр. доходите да се освободят от облагане в България), се извършва в съответствие с процедурата, уредена в чл.135-142 от ДОПК.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/