Изх. №53-04-756/06.12.2017 г.
ЗКПО – чл. 2, ал. 2;
ЗКПО – чл.194, във вр. §1, т. 4 от ДР;
ЗКПО – чл. 27, ал. 1, т. 1;
ЗКПО – чл. 47а;
ЗСч – чл. 2, т. 4;
НСС №31 -§8;
МСФО №11 – §22 (Б-34-Б37);
ЗДДС – чл. 3, ал. 1;
ЗДДС – чл. 10а, ал. 1;
ЗДДС – чл. 113, ал. 1
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Учредено е дружество по реда на чл. 357 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с участници две дружества лицензирани като консултанти по чл. 167, ал. 2 от Закона за устройство на територията (ЗУТ).
Дружеството по ЗЗД (обединението) е създадено със цел участие в обществена поръчка в Р.България. Обществената поръчка представлява извършването на строителен надзор на няколко обекта на територията на страната. Половината от тях са в източна, а другата – в западна България. В запитването е уточнено, че в договора е посочено коя фирма на кои самостоятелни обекти е отговорна за организирането и изпълнението на дейностите по извършване на строителен надзор. Дружеството по ЗЗД не може да извършва строителен надзор самостоятелно поради обстоятелството, че няма самото то лиценз за тази дейност, а конкретната дейност ще се извършва от съдружниците в дружеството. В тази връзка е посочено, че в договора на Обединението с възложителя са договорени и прецизирани за всеки един от обектите каква сума ще бъде заплатена и кога.
В запитването е уточнено, че в договора за учредяване на обединението е записано като задължение на партньорите, че всеки един от тях изпълнява задълженията си съгласно сключения договор за изпълнение на припадащата му се част от работите. За приходите от стопанската дейност на всеки един от партньорите, същият дължи персонално полагащия се за това корпоративен данък, като самостоятелно юридическо и финансово отговорно лице.
Дружеството се явява като изпълнител спрямо възложителя, който организира и координира изпълнението на обществената поръчка, а въз основа на учредителния договор се явява възложител спрямо двете фирми лицензирани за извършване на конкретната дейност.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Във връзка със счетоводната отчетност и данъчното третиране на сделките по реда на ЗДДС и ЗКПО, как следва да се извърши документирането на извършените надзорни дейности от участниците в съдружието към обединението, свързани в обхвата на договора, с данъчни фактури или с други документи, респективно какви са те?
2. Обединението има ли право на данъчен кредит при получаването на фактура от участник в него, за извършеният надзор, обект на договора с възложителя?
По първи въпрос:
По въпросите свързани със счетоводната отчетност на гражданските дружества по аналогичен казус, дирекция „Данъчна политика” при министерство на финансите, е изразила становище с писмо изх. № 24-00-59/16.02.2016 г.
При анализиране на доставките, извършвани между обединението (гражданското дружество) и неговите съдружници следва да се изхожда от основната правна характеристика на дейността на гражданското дружество. Съгласно чл. 357 – 358 от ЗЗД с договора за дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. За постигане на общата цел съдружниците могат да уговарят и вноски в пари или в друго имущество. Доколкото активите са внесени за общо ползване, може да се направи обоснован извод, че предоставени на гражданското дружество машини, съоръжения и др., респективно персонал по „договор за наемане на персонал“ не могат да се ползват едновременно от него и от собственика им – съдружник в дружеството, за собствената му икономическа дейност.
Относно прилагането на ЗКПО:
Съгласно чл. 2, ал. 2 от ЗКПО за целите на този закон неперсонифицираните дружества се приравняват на юридическите лица. Отделните участници (страни) – съдружници в дружеството не се облагат пряко за печалбите си, реализирани от дейността на същото. Тяхното данъчно облагане се реализира чрез данъка върху дивидентите, регламентиран с чл. 194 от ЗКПО, във вр. с § 1, т. 4, буква „б“ от ДР на с.з. Тъй като в случая участниците са местни юридически лица – търговци, по отношение на разпределените им дивиденти следва да се приложат разпоредбите на чл. 27, ал.1, т. 1 или чл. 47а от ЗКПО в зависимост от приложимия метод за отчитане на участието в неперсонифицираното дружество.
По смисъла на чл. 2, т. 4 на Закона за счетоводството (ЗСч), неперсонифицираните дружества са предприятия. Следователно, гражданските дружества /консорциуми/, учредени по реда на ЗЗД, следва да водят отделно счетоводство по общите правила на счетоводното законодателство и стандарти.
Между съдружника и неперсонифицираното дружество (консорциума), възникват отношения по повод предоставени активи и/или продадени активи. Отношенията във връзка с предоставените активи и поетите договорни отношения за съвместно контролираната единица представляват дела на съдружника в неперсонифицираното дружество. Срещу този дял съдружникът очаква приходи от резултата от дейността на съвместно контролираното предприятие, т.е. очаква доходи от дивиденти и от печалбите на неперсонифицираното дружество.
Стопанските операции между съдружника и неперсонифицираното дружество надхвърлящи или намиращи се извън договореното, съгласно договора за неперсонифицираното дружество (консорциум), са операции за продадени стоки и извършени услуги по общия ред между контрагенти. Извършените стопански операции са срещу насрещна престация, за което приходът е от продадена стока, извършена услуга. Същите следва да се смятат за сделки между свързани лица (между данъчно задължено лице и съдружник в него) и за целите на данъчното облагане същите следва да се отчитат по пазарни цени.
В този смисъл няма правна логика участникът в неперсонифицираното дружество да бъде подизпълнител на същото това дружество по изпълнение на общата цел, която е заложена в учредителния договор.
Относно отчитането на сделките между съдружника и съвместно контролираното предприятие правилата в СС 31 и тези в МСФО 11 са аналогични, по аргумент на т. 8 от СС 31 и § 22 /Б 34-Б 37/ от МСФО 11.
По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на ЗСч. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.
Счетоводните документи се съставят при спазване на разпоредбите и изискванията, предвидени в ЗСч, а данъчните документи (фактура) – в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС. Предвид изложеното първичният счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция (чл. 4, ал. 2 от ЗСч). В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч са посочени реквизитите, които най-малко съдържа първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател. Най-важните изисквания на тези документи е да съдържат следните задължителни реквизити: за същност, време, място и количествено-стойностно отражение на отразената чрез тях стопанска операция. Задължително условие е счетоводните документи да отразяват вярно стопанските операции и да отговарят на изискванията на чл. 6 от ЗСч. Следва да се има предвид, че в чл. 9 от ЗСч изрично е посочено, че не се допуска отчитане на стопански операции в извън счетоводни книги или регистри. Документалната обоснованост на стопанските операции и факти е задължително изискване при осъществяване на счетоводството, чрез което се осигуряват неговата обективност и доказателствена сила.
В заключение следва да се посочи, че липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на дружеството по ЗЗД, свързани със заплащане на услуги за надзорни дейности, е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание при последващ данъчен контрол от страна на органите на приходите на Националната агенция за приходите, да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи, следва да са свързани с дейността на дружеството по ЗЗД, недоказването на което води до непризнаването на разходите несвързани с дейността за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Обръщаме внимание, че с оглед неизяснената фактическа обстановка относно фактуриране на услуги (не е представен договора за създаване на дружеството) от страна на съдружник към неперсонифицираното лице, които по своята същност представляват непарична вноска по договора за дружеството, би довело до възникване на данъчни постоянни разлики за неперсонифицираното гражданско дружество, под формата на скрито разпределение на печалбата, по аргумент на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. В тази хипотеза за гражданското дружество ще възникне предпоставка за данъчна регулация на отчетени разходи за услуги, което ще доведе до увеличаване на данъчния финансов резултат за данъчни цели.
Относно прилагането на ЗДДС:
В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество (консорциум; обединение) представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС. Консорциумът (обединението) извършва възмездни доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на дейността си, като издава данъчни документи и начислява ДДС, води данъчни регистри по реда на чл. 124 от ЗДДС и подава справки-декларации по този закон.
Доколкото при създаване на неперсонифицирано дружество, внесеното от съдружниците е за постигане на обща цел и не се дължи възнаграждение, то същото няма характер на доставка на стока по смисъла на чл. 6, съответно на услуга по смисъла чл. 9 от ЗДДС (става въпрос по скоро за внасяне на права, доколкото трудно може да се говори за внасяне на услуга към момента на създаване на неперсонифицираното дружество). Това произтича както от факта, че няма насрещност на престациите, така и от липсата на възнаграждение.
В разпоредбата на чл. 10а, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2017 г.) изрично е посочено, че не е доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество и при условие, че изрично не е договорено възнаграждение. В ал. 2 от същата разпоредба е регламентирано, че за получените стоки или услуги, по ал. 1, внесени за общо ползване, за неперсонифицираното дружество не възникват права и задължения по този закон. Съдружникът, който внася стоките или услугите, изпълнява всички права и задължения по този закон във връзка с използването им от неперсонифицираното дружество, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
Следва да се има предвид, че обикновено услугите и бъдещия труд предоставени от съдружниците на консорциума съгласно договора за учредяване на консорциума са свързани с изпълнението на задачата, за която е създаден, така че за тях не е относим режима, който се прилага спрямо внесеното имущество.
В този смисъл е и Решение от 29.04.2004 г. на Съда на европейските общности, понастоящем Съда на европейския съюз (СЕС) на Пети състав, по Дело С-77/01 Empresa de desenvolvimiento mineiro SGSP SA (EDM) срещу Fazenda publika, според което извършените доставки в рамките на консорциума трябва да се разглеждат като обикновени доставки за целите на ДДС. Като основен разграничителен критерий в случая е поставено получаването на възнаграждение за извършената работа. Според СЕС за това, което е възложено в рамките на консорциума на членовете не се дължи възнаграждение, но за сметка на това, за извършената работа над това, което им е определено, те получават възнаграждение. В тази връзка, когато доставки на стоки или услуги се извършват от участник в консорциума, същите следва да се фактурират на консорциума и, спрямо тях ще важат общите правила на ЗДДС. В общия случай това са доставки, които се реализират след подписване на договора за учредяване на консорциума или такива, които са извън общата цел.
Относно документирането на операциите между съдружниците и консорциума
На основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице – доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това. От посоченият текст е видно, че въведеното задължение за издаване на фактура възниква само по повод извършена доставка на стока или услуга, или при получаване на авансово плащане.
Изложеното дава основание да се направи извод, че по отношение на дейностите между консорциума и съдружниците в него, които са насочени към постигане на общата цел /съгласно учредителния договор/, при които няма размяна на насрещни престации и съответно възнаграждение липсва основание за издаване на фактура по смисъла на чл.114 от ЗДДС, тъй като няма доставка на стока или услуга. В този случай се издава първичен счетоводен документ по чл.6, ал.1 от ЗСч.
Що се отнася до други операции и дейности, осъществени между съдружниците и консорциума, които не са предмет на учредителния договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, за тях ще е налице доставка на стока или услуга. Това е така, когато са налице насрещни престации и предвидено възнаграждение за участника в консорциума. Съответно ще е налице нормативно основание за издаване на фактура, поради наличието на доставка между съдружника и консорциума.
Съгласно разпоредбата на чл. 27 от ЗДДС (в сила от 01.01.2012 г.) при доставка между свързани лица за данъчна основа ще се приема пазарната й цена само в изрично изброените случаи. Във всички останали случаи при определянето на данъчната основа при доставки между свързани лица, следва да се приложат общите разпоредби на чл. 26 от ЗДДС, като се включи всичко, което е договорено като възнаграждение.
Когато между съдружникът и консорциума е налице доставка на стока и/или услуга за консорциума (обединението) ще възникне право на приспадане на данъчен кредит при изпълнение на изискванията на чл. 69 – чл. 72 от ЗДДС като се съобразят ограниченията, регламентирани в чл. 70 от ЗДДС.
Относно данъчното третиране по ЗДДС на операциите, свързани с дейността на неперсонифицираните дружества, изпълнителният директор на НАП е издал общо становище изх. № 20-00-157/10.08.2016 г., което е публикувано на интернет страницата на НАП – nap.bg.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.