Изх.№53-04-342/01.06.2016 г.
ДДС, чл.13, ал.1
ДДС, чл.13, ал.3
ДДС, чл.13, ал.4, т.2
§ 1, т. 10 от ДР на ЗДДС
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. относно прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
..О e чуждестранно лице, учредено съгласно полското законодателство, и има сключен договор с „..– КЛОН Б“ .., във връзка с проект: ………, е сключен договор с предмет: Договор за възлагане на дейности на подизпълнител за доставка и изграждане на огнеупорна облицовка. Според същия е уговорена доставка на стоки и услуги на фиксирана цена. Възнаграждението е уговорено като фиксирана цена за „пълната доставка“, която е разделена по следния начин – една част за доставка на материали и една част за извършените монтажни работи. Материалите ще бъдат доставени от Полша до … Монтажните работи по договора ще бъдат извършени от служители на дружеството, които ще бъдат изпратени за тази цел в .., както и лицата, които са служители на български дружества, но ще работят по проекта при условията на предоставяне на персонал под наем. Във връзка с изпълнението на договорените работи в .. ще бъде нает офис-контейнер за срока на монтажните работи и оборудване от български дружества. Съгласно договора времето и сроковете на доставката са уговорени между страните по следния начин: доставчикът по договора /О/ ще започне строително-монтажните работи на 11.04.2016 г. Работата от страна на ..следва да бъде завършена на 12.08.2016 г. На обекта ще има и други доставчици, които ще работят по проекта независимо един от друг и по предварително определен график.
При така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва да се приеме, че уговореното между страните представлява доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика?
2. Предвид разпоредбата на параграф 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, Регламент за изпълнение /ЕС/ №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност и планираната дейност на дружеството в .., налице ли е „постоянен обект“ на територията на страната във връзка с изпълнение на договора?
3. Представлява ли вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал.3 от ЗДДС доставката на материали на територията на страната от гледна точка на доставчика ..? Следва ли дружеството да се регистрира и да декларира ВОП в .. във връзка с доставката на материали, които ще бъдат монтирани или инсталирани от или за негова сметка?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
За целите на данъчно третиране по ЗДДС на извършваните доставки е от съществено значение да се определи основната доставка -дали същата е с предмет доставка на стока или с предмет доставка на услуга. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС на съпътстващите доставки. Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът допълва, че въпреки това „операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (вж. също Решение по дело C-242/08 Swiss Re Germany Holding, т.51)”. Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими (вж. Решение по дело Part Service C-425/06, т.51 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18). По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело CPP, C-349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C-276/09, т.24 и 25). Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. и Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tierce Ladbroke и Derby, т.19 и 20).
Според изложеното в запитването, предметът на договора, по който доставчик е .. е доставка и изграждане на огнеупорна облицовка. В запитването е посочено, че съгласно договора е уговорена доставка на стоки и услуги („пълна доставка“) на фиксирана цена. Възнаграждението е уговорено като фиксирана цена за „пълната доставка“, която е разделена по следния начин – една част за доставка на материали и една част за извършените монтажни работи.
От друга страна в извадката на частично преведения договор не са посочени цени и начини на плащане, от които да се направи заключение за стойностното съотношение на ценообразуващите компоненти. В тази връзка следва да се приеме, че става въпрос за доставка на стоки.
ЗДДС съдържа специална разпоредба /чл. 97, ал. 1 от ЗДДС/ по отношение на задължението за регистрацията по ЗДДС при доставки на стоки с монтаж и инсталация, съгласно която, независимо от облагаемия оборот по чл. 96 на регистрация по този закон подлежи всяко лице, установено в друга държава членка, което не е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки, които се монтират или инсталират на територията на страната от или за негова сметка. Изключение от това правило е въведено с алинея 3 на същата разпоредба, по силата на която ал. 1 не се прилага, когато получателят по доставката е регистрирано по този закон лице.
В случая получателят е регистрирано по този закон лице.
„Постоянен обект” по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефинирането на понятието “постоянен обект“ следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на Европейските Общности (С 168/84; С 190/95; С 231/94; С 260/95) съгласно която под „постоянен обект” следва да се разбира „дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги”. Т.е. за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.
С оглед изложеното по-горе и предоставената в писмото информация, следва да се приеме, че полското дружество .. не притежава постоянен обект на територията на страната по смисъла на параграф 1, т. 10 от ДР на ЗДДС.
По трети въпрос:
В чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП). Съгласно ал. 1 от същата правна норма вътреобщностно придобиване e придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
Следователно, за да е приложим режимът, установен за ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за дадена доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:
1.Доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки.
3. Придобиването е възмездно.
4. Стоките се транспортират до територията на страната от територията на друга държава членка.
5. Придобиващ по ВОП е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.
Според ал. 3 на чл. 13 от ЗДДС за възмездно вътреобщностно придобиване се смята и получаването на стоки на територията на страната от данъчно задължено лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС и където стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от него в рамките на неговата икономическа дейност.
Трансферът на стоки, попадащ в хипотезата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС, не е свързан с прехвърлянето на собственост върху тези стоки или фактическото им получаване от друго лице. Най-често това са случаите, при които лице, регистрирано в държава-членка, трансферира от територията на същата до територията на страната стоки, които ще влага в производство чрез мястото си на стопанска дейност в страната, или същите са предназначени за извършване на доставки с място на изпълнение на територията на страната.
Изключение от горепосочените правила е регламентирано в чл. 13, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, съгласно който не е вътреобщностно придобиване по смисъла на закона, придобиването на стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на доставчика.
Предвид описаните в запитването факти и обстоятелства би следвало да се приеме, че за доставката е налице хипотезата на чл. 13, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, поради което за дружеството не възниква вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената,Виенеможеда се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.