прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Изх.№ 94-00-88 от
2013 г.
чл. 46, ал.1, т.З от ЗДДС
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” ….е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № …/26.02.2013 г. относно прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Съгласно приложения договор за прехвърляне на вземане цендентът прехвърля възмездно на цесионера вземанията си от длъжника в размер на 60 000,00 лв., произтичащи от договор за продажба на стока или от договор за услуга. Вземанията се прехвърлят срещу цена в размер на 54 000,00 лв. Съгласно договора цената по този договор ще бъде заплатена в три дневен срок от деня на извършеното от длъжника плащане. В случай, че длъжникът погасява разсрочено прехвърленото вземане, то страните се съгласяват цената по този договор да бъде заплащана на цедента разсрочено и пропорционално на направените от длъжника вноски. В този случай, цесионерът е длъжен в три дневен срок от получаването на вноската да заплати на цедента 90 % (деветдесет процента) от стойността на платената от длъжника вноска.Всички разноски от деня на прехвърляне на вземането, свързани със събирането му са за сметка на цесионера. В случай, че в шестмесечен срок от подписване на настоящия договор цесионерът не плати цената по настоящия договор и не е постигнал извънсъдебно споразумение с длъжника за погасяване на прехвърленото вземане или в същия срок не е подал заявление/иск за образуване на осъдително производство срещу длъжника, цедентът има право да развали настоящия договор без да дължи обезщетение като в този случай цесионерът се задължава да върне обратно в оригинал предоставените му от цедента документи, от които произтича вземането. В случай, че длъжникът се окаже неплатежоспособен и не може да погаси прехвърленото вземане, цесионерът има право да прекрати едностранно настоящия договор и да върне обратно в оригинал предоставените му от цедента документи, от които произтича вземането.
В запитването не е посочено в качеството на цедент или на цесионер е „…… консулт” ЕООД.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Как следва да се третира описаният по-горе договор за прехвърляне на вземане за целите на данъчното облагане като договор за цесия или като факторинг, предвид това, че прехвърлените вземания са съществуващи и изискуеми с настъпил падеж преди датата на договора за прехвърляне на вземане?
2.В така описания казус следва ли да се издаде фактура или някакъв друг документ? В случай, че се издава фактура кой и на кого издава фактура? На каква стойност следва да е фактурата и кога се издава – при сключването на договора за прехвърляне на вземането или при извършване на плащането от длъжника при положение, че плащането е бъдещо несигурно събитие?
3.В конкретния случай прехвърленото вземане облагаема доставка ли е по смисъла на ЗДДС и върху каква стойност следва да се начисли (върху стойността на прехвърленото вземане (60 000,00 лв.), върху цената на прехвърленото вземане (54 000,00 лв.) или върху разликата между стойността на прехвърленото вземанеи цената му по договор (6000,00 лв.)?
4.За разликата в конкретния случай – 6000,00 лв. между стойността на прехвърленото вземане (60 000,00 лв.) и цената на прехвърленото вземане (54 000,00 лв.) следва ли да се издаде фактура? В случай, че се издава фактура кога следва да бъде издадена – при сключването на договора или при плащането от длъжника? Кой и на кого издава фактура и следва ли да се начисли ДДС?
5.“Облагаем оборот” по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в конкретния случай е:стойността на прехвърленото вземане (60 000,00 лв.) или цената на прехвърленото вземане (54 000,00 лв.) или разликата между стойността на вземането и цената му по договор (6000,00 лв.)?
6.В случай, че вземането не е платено от длъжника съответно цесионерът не получил като приход разликата между стойността на вземането и цената му по договор до 31-ви декември, този бъдещ приход – кога се облага по Закона за корпоративното подоходн облагане (ЗКПО) – при сключването на договора за прехвърляне на вземане или при плащането му и реалното получаване на прихода?
7.Как следва да бъде осчетоводен договора за прехвърляне на вземането при цесионера в хипотезата когато длъжникът все още не е платил респ. цената по договора за прехвърляне на вземането не е платена от цесионера на цедента?
Предвид изложената в запитването непълна фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос
Цесията на парично вземане, съобразно терминологията на чл. 46, т. 3 ЗДДС, е доставка на парично вземане, която е освободена. Цесията или прехвърлянето на право на парично вземане е специфична, нетипична търговска сделка от финансов характер. Нормативната уредба се намира в чл. 99 и 100 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). В цесията “участват” три лица – цедент, цесионер и цедиран длъжник. Цедентът е лицето, което е първият кредитор на вземането. Той е продавачът на това вземане. За целите на ЗДДСцедентът е доставчик. Цесионерът е лицето, което придобива вземането, т.е. неговият купувач. За целите на ЗДДС цесионерът е получател по смисълана ЗДДС. Цедираният длъжник е лицето, което дължи прехвърляното вземане. За него това е дълг. В резултат на цесията, цедираният длъжник престава да дължи на цедента и започва да дължи на цесионера. В самата сделка цедираният длъжник не участва като страна, а само бива уведомяван за нейното сключване, за да знае, че трябва да плати на друго лице. Следователно, цедираният длъжник не е нито доставчик, нито получател по доставката по смисъла на ЗДДС. Предвид обстоятелството, че паричното вземане има финансов характер, то и “доставката” по неговото прехвърляне има характера на финансова услуга.
В българския Търговски закон (ТЗ) няма правно регулиране на договора за факторинг. Това налага да се прилагат общите правила на чл. 9 от ЗЗД.
Определението на „факторинг” за целите на ЗКПО, дадено в §1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона, а именно: “Факторинг“ е сделка по прехвърляне на еднократни или периодични парични вземания, произтичащи от доставка на стоки или предоставяне на услуги, независимо дали лицето, придобило вземанията (фактор), поема риска от събирането на тези вземания срещу възнаграждение“, не е приложимо за целите на ЗДДС.
При съобразяване на относимите нормативни разпоредби най-общо договорът за факторинг може да се определи като двустранен, възмезден и дългосрочен, който съдържа елементи на договора за цесия и договора за извършване на услуга. Отношенията включват три страни:
– предприятие, което продава стоки или услуги с отсрочено плащане;
– предприятие – купувач на стоки или услуги, което е платец по сделката с
предприятието-продавач;
– фактор – лице /банка, небанкова институция, предприятие/, което действа
като агент – посредник – той поема задължението да събере вземането от купувача платец и да го предостави на продавача.
Прехвърлянето на вземането се оформя по реда на чл. 99 от ЗЗД с цесия. Ползвайки инструментариума на цесията, факторингът обаче се различава от нея по това, че с него се уреждат не само съществуващи вземания, както е при цесията, но и бъдещи такива, включително и по договори, които ще бъдат сключени, ако това се договори изрично.
Факторът, придобивайки вземанията на продавача, му изплаща веднага или в договорен срок сумата по вземането, респективно част от нея и поема задължението да го събере. Освен риска от неплащане от страна на купувача, съществува риск от рекламация за неизпълнение на договора за покупко-продажба от страна на продавача. С цел да неутрализира този риск факторът може да изплаща известен процент от вземането на продавача, а разликата да удържа за известен срок като “гаранция“, ако по вина на продавача възникнат неизпълнения и щети по качеството, количеството, асортимента, транспортирането, опаковката и други. За този начин на плащане се договаря клауза в договора за цесия.
Като особеност на договора за факторинг, в сравнение с договора за цесия, е възможността за договаряне за комплексно обслужване, включващо счетоводно отчитане на отношенията, събиране и предоставяне на продавача на информация за платежоспособността на купувача и други.
В най-често срещаните случаи факторинговите сделки се уреждат като:
1) същински факторинг, при който факторът няма право на регресен иск;
2) несъщински, с право на регресен иск до размера на платеното от фактора, ако са налице условията по чл. 23 от ЗЗД;
При стандартния факторинг плащането се извършва от фактора на продавача авансово, преди падежа на плащането от купувача, като по този начин се формира своеобразна “кредитна“ операция:
При падежния факторинг факторът плаща на падежа на сделката между купувача и продавача, т.е. на падежа на вземането.
Договорът за факторинг предвижда възнаграждение за фактора. В него се включва обичайният пазарен процент комисионна за извършване на операциите по сделката, както и сума за покриване на разходи по ползван кредит, ако с него плаща на продавача. Като елемент на възнаграждението може да се разчита и разход за застраховане на риска, както и лихва по авансово преведената сума в случаите на плащане преди настъпване на падеж. Възнаграждението се договаря в абсолютна сума или в процент от стойността на сделката.
От изложеното може да обобщи, че при цесията рискът от събиране на прехвърленото вземане остава за цесионера, тъй като той го придобива по силата на договора за цесия. Следователно в договорите за цесия не съществуват клаузи, според които приобретателят по договорите да поема риска от събирането на вземането и срещу това да получи възнаграждение.Докато при факторинга рискът от събирането на прехвърленото вземане може да е както за фактора, така и за прехвърлителя.
По аргумент от чл. 46, ал.1, т.З от ЗДДС, при използване на законодателната техника „изключение на изключението“, се достига до извода, че факторингът не е освободена доставка. В закона не е направено разграничение между отделните видове договори за факторинг.
Факторингът, независимо от неговия вид и условията, при които е сключен и предвид изключението на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е облагаема доставка. Този извод е направен и в мотивите на Решение на ЕС по дело С-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring – параграфи 54, 76 и 80 и т.2 от решението, а именно:
-няма основание за различно данъчно третиране за ДДС на същинския факторинг и квази-факторинга, тъй като и в двата случая факторът извършва доставки на своя клиент в рамките на своята независима икономическа дейност;
-факторингьт в контекста на последното изречение на чл.13Б, буква „г”, т. 3 от Шеста директива е изключен от освобождаванията, изброени в тази разпоредба.
От анализа на приложения договор за прехвърляне на вземане и липсата на предвидена в него клауза за поемане на риска от събирането, което е основното изискване на договора за факторинг, така както е дадено в определението за данъчни цели, съдържащо се в разпоредбата на § 1, т. 24 от ДР на ЗКПО, но и при отчитане на останалите клаузи по отношение на възнаграждение, начин на плащане и отговорности в договора не може да се направи категоричен извода, дали в конкретния случай доставката представлява факторинг или цесия.
Конкретните факти и обстоятелства от значение за данъчното третиране на доставката могат да бъдат установени в хода на производство по ревизия или проверка по реда на чл. 110 от ДОПК.
По втори въпрос
Фактура, по реда на чл. 113 от ЗДДС се издава от всяко данъчно задължено лице за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона.
По отношение на документирането на извършената доставка с предмет – парично вземане, предвид разпоредбата начл. 113, ал. 3, т. 2 от ЗДДС фактура може да не се издава. В този случай, съгласно чл. 119 от ЗДДС следва да се състави отчет за извършените продажби, чието съдържание е регламентирано в чл. 112 от правилника за прилагане на ЗДДС.
По трети въпрос
Доставката по прехвърляне на вземането ще представлява облагаема доставка в случай, че има характер на факторинг, по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Този извод е застъпен и в Решение на ЕС по дело С-93/10 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, в което съдът приема, че обстоятелството, че факторът гарантира на свой клиент плащането на задълженията, като поема риска от неплатежоспособност на длъжниците, трябва да се разглежда като използване на съответното имущество с цел получаване на редовен приход по смисъла на член 4, параграф 2 от Шеста директива, ако действията са извършени срещу заплащане за определен период. (вж. Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, посочено по-горе, точка 50).
Но при договор за цесия цесионерът на вземанията не получава никаква насрещна престация от цедента, така че той не извършва икономическа дейност по смисъла на член 4 от Шеста директива, нито предоставя услуги по смисъла на член 2, точка 1 от тази директива.
Данъчната основа ще се определи при условията на чл.26, ал.2 от ЗДДС – тя ще включва всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Следва да се има предвид и изразеното становище на съда в т. 23, 24, 25 и 26 от посоченото по-горе Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring за това, че има разлика между номиналната стойност на цедираните вземания и покупната цена на тези вземания.
Независимо от това, обратно на комисионата за факторинг и премията делкредере, които в спора, по който е постановено посоченото по-горе Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, са задържани от фактора, в спора, предмет на главното производство, тази разлика не представлява възнаграждение, чиято цел е да се заплати направо за предоставена от купувача на цедираните вземания услуга.
Действително разликата между номиналната стойност на цедираните вземания и покупната цена на тези вземания представлява не насрещна престация за такава услуга, а отразява реалната икономическа стойност на посочените вземания в момента на тяхното цедиране, която зависи от техния несигурен характер и от увеличения риск от неплатежоспособност на длъжниците.
При това положение член 2, точка 1 и член 4 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че оператор, който купува на свой риск несъбираеми вземания на цена, по-ниска от тяхната номинална стойност, не предоставя възмездно услуги по смисъла на посочения член 2, точка 1 и не извършва икономическа дейност, попадаща в приложното поле на тази директива, когато разликата между номиналната стойност на посочените вземания и тяхната покупна цена отразява реалната и’

Оценете статията

Вашият коментар