Изх.№ 23-29-75 от
2013 г.
чл. 195 от ЗКПО
чл. 12, ал. 5, т.6 от ЗКПО
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС
чл. 69 и чл. 70 от ЗДДС
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” …е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 23-29-75/31.07.2013 г. относно прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„X” АД е българско юридическо лице – търговско дружество, регистрирано по ЗДДС, местно за целите на СИДДО на Р България (за 2013 г.) и без място на стопанска дейност извън страната (за 2013 г.).
X1 d.o.o. е сръбско юридическо лице – търговско дружество,местно за целите на СИДДО на Р Сърбия (за 2013 г.), без място на стопанска дейност вБългария (за 2013 г.) и не е регистрирано за целите на ДДС в ЕС.
X3 AS е датско юридическо лице – търговско дружество,местно за целите на СИДДО на Кралство Дания (за 2013 г.), без място на стопанска дейност вБългария (за 2013 г.) и регистрирано за целите на ДДС в Дания.
„X” АД и X1 d.o.o. са дъщерни предприятия на X3 AS. За целите на своята икономическа дейност през 2013 г. „X” АД наема временно сръбско физическо лице – служител на X2 d.o.o., чрез тристранен договор между „X” АД, сръбското физическо лице и X2 d.o.o. Наетото физическо лице има действащ трудов договор с X2 d.o.o. и е вписано в агенция по вписванията като един от изпълнителните директори на „X” АД. Разходите на „X” АД за физическото лице са за възнаграждения и осигуровки, за специални придобивки и други разходи – квартирни, обучения. Част от възнагражденията и осигуровките се изплащат от предприятието майка и се фактурират на „X” АД като последното начислява и внася ДДС по тези фактури. Част от възнагражденията и осигуровките се изплащат от X1 d.o.o. и се фактурират на „X” АД като последното начислява и внася ДДС по тези фактури. Придобивките – наеми, консумативи за жилище, се заплащат директно от „X” АД и влизат в данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ. Другите разходи – командировки, обучения се заплащат директно от „X” АД и се третират така, както ако лицето беше българско физическо лице на трудов или приравнен към него договор с българското дружество.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Има ли „X” АД право на приспадане на данъчен кредит по получените от Дания и Сърбия фактури за разходи за заплати и осигуровки?
2.Облагаеми ли са с данък при източника по чл. 195 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) фактурираните от Дания и Сърбия разходи за заплати, осигуровки и други данъци?
3.Има ли „X” АДправо да признае като разходи за заплати и осигуровки фактурираните от Дания и Сърбия разходи за заплати, бонуси и осигуровки?
4.Следва ли „X” АДда третира (за целите на ЗДДС и ЗКПО) всички разходи свързани с трудовата дейност на физическото лице (командировъчни, разходи за обучение, телефонни разговори), както и всички придобивки (наеми и представителни), така, както биха били третирани за местно физическо лице, наето по трудов договор?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос
Облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС евсяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по същия закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които ЗДДС предвижда друго.
Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС гласи, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
От изложеното във фактическата обстановка на запитването може да се предположи, че „X” АД получава услуга, свързана с управление и контрол от X1 d.o.o. Предвид изложеното по-горе, мястото на изпълнение на получаваната услуга ще е на територията на страната и данъкът ще е изискуем от получателя „X” АД, съобразно правилото на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
Редът и условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в глава седма на ЗДДС. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 3 от закона, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма. Разпоредбата на чл. 69, ал. 2 гласи, че за целите на ал. 1 за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.
От изложеното е видно, че за да е налице право на приспадане на данъчен кредит е необходимо „X” АД да използва получената услуга по управление и контрол на българското дружество за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1. т. 1 – т. 6 от ЗДДС. В случай, че е налице някое от обстоятелствата, предвидени в тези разпоредби, независимо от изпълнението на изискванията чл. 69 или чл. 74 от ЗДДС, не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Следва да имате предвид, че съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС при неправомерно начисляване на ДДС не е налице право на данъчен кредит.
В случай, че получените стоки или услуги се използват както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право, регистрираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит. Размерът му се определя по реда на чл. 73,ал. 2 – 8 от ЗДДС.
По втори въпрос
С данък при източника по чл. 195 от ЗКПО се облагат начислените в полза на чуждестранниюридически лица доходи, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 4, 5 и 8 от с.з.
С оглед цитираните алинеи на чл. 12, фактурираните суми (възнаграждения и осигуровки) от чуждестранните юридически лица (дружества от Дания и Сърбия), биха били с характер на доходи от източник в страната, облагаеми с данък по чл. 195 от ЗКПО, само и доколкото могат да бъдат квалифицирани като „възнаграждения за управление или контрол на българското дружество”- чл. 12, ал. 5, т.6 от ЗКПО.
По трети въпрос
Принципната постановка на ЗКПО по отношение на счетоводните разходи за възнаграждения на физически лица, наети по трудови или извънтрудови правоотношения, е че са признати за данъчни цели, ако не са в хипотеза на отклонение от данъчно облагане, несвързани с дейността или скрито разпределение на печалба.
Относно разходите за осигуровки на лица, наети по извънтрудови правоотношения, данъчно признати по ЗКПО са само тези, които са определени с нормативен акт като задължение на дружеството и следва да са за негова сметка.
Командировъчните разходи за сръбското физическо лице се третират при условията на чл. 33 от ЗКПО. Разходите за пътуване и престой на физически лица се признават за данъчни цели, когато са свързани с дейността на дружеството и лицето е в трудови правоотношения с дружеството или е наето от него по извънтрудови правоотношения, включително за управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.
По четвърти въпрос
Разграничение във връзка с данъчното третиране на разходите, представляващи доходи на физически лица, според качеството им – местни или чуждестранни е постановено с чл. 42 от ЗКПО. Нормата е приложима само в случаите на разходи, представляващи доходи на местни физически лица.