Изх.№ 20-00-245 от
2013 г.
чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС
чл. 60, ал. 2 от ЗКПО
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” …. е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 20-00-245/19.08.2013 г. относно прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„X” АД като лизингодател и лизингополучател имат договор за финансов лизинг без опция, с погасителен план както следва: първоначална вноска от 6 000,00 лв. с ДДС и 60 бр. вноски по финансов лизинг, всяка по 300,00 лв. с ДДС от м. август 2010 г. до м. юли 2015 г. Издадена е фактура за 24 000,00 лв. с ДДС. Автомобилът се използва за основната дейност на дружеството – лизингополучател, което ползва данъчен кредит за същия.
До 25.06.2013 г. лизингополучателят е платил 16 500,00 лв. с ДДС главница и 1 500,00 лв. лихви /лизингодателят е избрал да не начислява ДДС за лихвите/.
На 25.06.2013 г. автомобилът претърпява тотална щета и застрахователят превежда сумата от 19 000,00 лв. по сметката на лизингодателя. От полученото застрахователно обезщетение лизингодателят признава на лизингополучателя
7 500,00 лв. с ДДС по договора за лизинг, а останалата сума – 11 500,00 лв. се връща на клиента.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правилно ли е лизингодателят да издаде на лизингополучателя кредитно известие за главницата по договора за лизинг на стойност 24 000,00лв. с ДДС и фактура за наем за платената част от главницата по договора на стойност 16 500,00 лв. с ДДС?
2. От кого какви документи и с какво основание следва да се издадат за двете части на платеното застрахователно обезщетение?
3. Следва ли лизингодателят да заведе в ДАП този автомобил за периода на наема от м. август 2010 г. до 25.06.2013 г. и трябва ли да преизчисли финансовите резултати за 2010, 2011 и 2012 години?
4. Следва ли лизингополучателят да сторнира в ДАП този автомобил за периода на наема и да преизчисли финансовите си резултати за трите години?
5. Остават ли платените лихви като такива или следва да се признаят за наем?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Данъчно третиране по реда на ЗДДС
При договорите за лизинг, в които изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост е налице доставка на стока, без да има прехвърляне на право на собственост върху вещта, регламентирано с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 344, ал.1 от ТЗ лизингодателят има задължения на наемодател по чл.320 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, поради което до прехвърлянето на собствеността на вещта при финансовия лизинг, полученото възнаграждение за предоставеното ползване представлява плащане по договорената наемна цена.
При погиване на актив, предоставен по договор за финансов за лизинг, за който са изплатени част от вноските, лизингодателят като собственик на актива получава застрахователно обезщетение. От сумата на полученото обезщетение се приспадат остатъчната главница по договора за лизинг, другите дължими суми, както и сумата наданъчния кредит за възстановяване на ДДС, след което остатъкът се превежда на лизингополучателя. В случаите на погиване на актива, лизингодателят като собственик на актива следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79,ал. 3 от закона.
Във връзка с изложеното и съобразно изразеното становище на НАП в писмо с Изх. № 91-00-88 от 26.06.2013 г. относно правото на приспадане на данъчен кредит за начислен ДДС за получени доставки, свързани с договор за лизинг или отдаване под наем на лек автомобил, ако на основание чл. 25, ал. 3, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е начислен при предаването на актива, то съгласно чл. 115, ал. 6 от ЗДДС при прекратяването или развалянето на договора, както и при тотална щета лизингодателят следва да издаде кредитно известие за цялата сума. Платените лизингови вноски до момента на прекратяване/разваляне на договора или погиване на вещта следва да се приравнят на насрещни престации на доставка на услуга за предоставяне на ползване на актив (наем), като за тези доставки доставчикът следва да издаде фактури за съответните данъчни събития съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. В тези случаи за начисления данък върху добавената стойност за получените доставки на услуги, за предоставяне на ползване/наем на автомобила, данъчните събития, за които са възникнали след 01.01.2013 г. ще е налице право на приспадане на данъчен кредит, при съобразяване с чл. чл. 69-71 от ЗДДС.
Данъчно третиране по реда на ЗКПО
Начинът за отчитането и оповестяването на лизинговите договори във финансовите отчети са регламентирани със Счетоводен стандарт (СС)/Международен счетоводен стандарт (МСС) „Лизинг”. Съгласно посочените счетоводни стандарти класификацията на лизинговите договори се осъществява в началото на лизинга на базата на определени критерии в съответствие с принципа „предимство на съдържанието пред формата” и се основава на степента, до която рисковете и изгодите от собствеността на наетия актив се отнася до наемодателя или наемателя.
Видно от изложеното в запитването, сключеният договор е определен като договор за финансов лизинг без опция, а не като договор за експлоатационен /оперативен/ лизинг.
Отчитането на финансовия лизинг при лизингодателя най-общо включва отчитане на вземане в размер на нетна инвестиция в лизинговия договор (настоящата стойност на минималните лизингови плащания от позициите на лизингодателя) и отписване на лизинговия актив по неговата балансова стойност.
В общия случай, при предсрочно прекратяване на договора за финансов лизинг без опция, преди да е изтекъл срока на икономическия живот на актива, лизинговият актив подлежи на връщане. В този случай лизингодателят приема обратно актива/автомобила/ като следва да го включи в своите активи.
При тотална щета, която предполага погиване на актива, следва да бъде преценено доколко в случая е налице актив по смисъла на счетоводното законодателство, съответно налице ли са основания за признаване и класифициране на актива.
При финансов лизингов договор наемателят /лизингополучателят/ записва наетия актив по справедливата стойност или със стойността на минималните лизингови плащания, ако те са по-ниски, и начислява амортизация на амортизируемите наети активи – в съответствие с възприетата амортизационна политика за подобни амортизируеми собствени активи.
В случаите на тотална щета по лизингов актив за лизингополучателя е налице задължение да отпише дълготрайния материален актив от баланса на предприятието си по силата на т. 11.1. от СС 16 „Дълготрайни материални активи”, съответно пар. 67, буква „б” от МСС 16 „Имоти, машини и съоръжения”, доколкото от него не се очакват никакви други икономически изгоди.
Отписването на актива от данъчния амортизационен план /ДАПл/ следва да се извърши по реда на чл. 60, ал. 2 от ЗКПО. Разпоредбата изисква, когато активът се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той да се отпише от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели. Режимът на счетоводните и данъчните амортизации и на счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива (автомобилът, заведен като ДМА) е както при отписване на данъчен амортизируем актив, който не е предмет на лизингов договор.
В случая, доколкото погиването на лекия автомобил – тотална щета не може да бъде определено като счетоводна грешка по смисъла на приложимите счетоводни стандарти (СС 8 „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика”/МСС 8 „Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки”), разпоредбите на гл. дванадесета (чл.75-81) и чл. 62 от ЗКПО, които регламентират корекции на грешки и промени в стойностите на данъчния амортизируем актив, не са приложими.
Предвид горното, при тотална щета по лизинговия актив, за целите на ЗКПО данъчните финансовите резултати на лизингодателя и на лизингополучателя за миналите години на лизинговия договор и данъчните задължения за тях, не следва да бъдат преизчислявани, тъй като погиването на актива не съставлява грешка по смисъла на счетоводното и данъчно законодателства.