Изх. № 24-39-122
Дата: 08.12.2017 год.
ЗДДФЛ, чл. 7;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 6;
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 3;
ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 35;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 65, ал. 2.
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) по отношение на доходи от финансови инструменти
Във връзка с Ваше писмо, препратено в ЦУ на НАП и заведено с вх. №24-39-122 от 05.09.2017 г., Ви уведомявам следното:
От така представената фактическа обстановка става ясно, че „………….“ АД (Банката) осъществява дейности по инвестиционно посредничество за покупки и продажби на финансови инструменти (в т.ч. капиталови, дългови и деривативни инструменти). Посочили сте, че предстои Банката да предложи нов продукт и да сключва договори за инвестиционно посредничество със свои клиенти – физически лица (местни и/или чуждестранни), които желаят да инвестират със собствени средства в разнообразни видове финансови инструменти, издадени изцяло от чуждестранни дружества/емитенти. Банката ще изпълнява инвестиционните посреднически услуги от свое име и за сметка на клиентите – физически лица.
Във връзка с предлагания нов продукт Банката ще встъпи в два вида договорни правоотношения:
а) правоотношения по силата на Договори за инвестиционно посредничество с клиенти – физически лица и с чуждестранни посредници/агенти:
Договорите с клиентите физически лица ще имат за предмет предоставяне срещу възнаграждение на посреднически услуги по приемане и предаване на нареждания за сключване на сделки с един или повече финансови инструменти, които ще бъдат индивидуализирани посредством посочване на техния вид, ISIN код, емитент, номинална и емисионна стойност и др. характеристики. Посредничеството на Банката може да обхваща както сделки по придобиване от клиента на финансови инструменти, така и сделки по продажба на притежавани от клиента финансови инструменти. Банката ще приема и предава нарежданията на инвестиционен посредник от чужбина (банка от държава – членка на ЕС) на базата на сключен договор между нея и съответния чуждестранен посредник Договор за инвестиционно посредничество. Чуждестранният посредник няма да има директни взаимоотношения с клиентите на Банката.
Придобитите за сметка на физическите лица финансови инструменти няма да се зареждат като активи на Банката, която съответно не може да се разпорежда по своя преценка с придобитите по нареждане на клиента финансови инструменти.
В случаите, в които Банката предава нареждания от своите клиенти за продажба на финансови инструменти, тя ще кредитира банковата сметка на клиента с получените в резултат на сключената сделка средства, след извършване на нейния сетълмент, т.е. при тази хипотеза физическото лице би могло да реализира доходи от разпореждане с финансови активи.
Посочено е още, че договорите за инвестиционно посредничество с клиенти на Банката (физически лица) не включват услуги по съхраняване на финансови инструменти и събиране на доходи от финансовите активи. В случай че клиентът желае да ползва услуги по съхраняване и администриране на финансови инструменти, включително попечителска дейност (държане на финансови инструменти и на пари на клиенти в депозитарна институция (в страната или в чужбина), събиране на доходи, свързани с финансовите инструменти на придобитите финансови активи при Банката, условията за предоставяне на тези услуги ще бъдат предмет на отделен договор със съответното физическо лице за депозитарни услуги, дефинирани като допълнителни услуги по смисъла на чл. 5, ал. 3 от Закона за пазарите на финансови инструменти.
б) правоотношения по Договори за депозитарни/попечителски услуги с клиенти – физически лица и с чуждестранни депозитари:
Когато Банката съхранява чуждестранни финансови инструменти на свои клиенти (по силата на сключен с физическото лице договор за депозитарни услуги), тази услуга ще се осъществява на базата на договор за попечителски услуги, сключен между Банката и съответния чуждестранен депозитар (от държава – членка на ЕС).
По силата на този договор Банката ще открие на свое име клиентски сметки при чуждестранния депозитар, по които ще се отчитат и съхраняват само и единствено финансовите активи на клиентите на Банката (финансови инструменти и парични средства). Откритите сметки на името на Банката при чуждестранния депозитар ще се ползват единствено за целите на изпълнение на договорите за депозитарни услуги, сключени между Банката и клиентите – физически лица, като по тях ще се съхраняват само активи на клиентите на Банката. Чуждестранният депозитар няма да има директни взаимоотношения с клиентите на Банката.
Доходите, които клиентите на Банката – физически лица ще реализират от финансовите инструменти, съхранявани при чуждестранните депозитари, ще са различни видове, включително:
* доходи под формата на лихви от дългови финансови инструменти;
* доходност под формата на бонуси по структурирани продукти;
* дивиденти от капиталови ценни книги.
Посочените доходи ще се изплащат от чуждестранните издатели/емитенти на финансовите инструменти в полза на физическите лица чрез сметка на Банката при съответните депозитари в чужбина. Посочили сте още, че емитентите и инвестиционните посредници в чужбина ще имат задължението да удържат от доходите данък при източника по ставки съобразно законодателството, приложимо в съответната държава на издателя/емитента на финансовия инструмент, и да превеждат удържания данък към съответната данъчна администрация. Нетните суми на доходите след удържането на данък при източника ще се получават от физическите лица чрез Банката съгласно договорите с нейните клиенти за депозитарни услуги. При заявено желание от страна на клиентите – физически лица, със съдействие от страна на Банката, чуждестранните лица, удържащи данък в чужбина могат да осигурят издаването от тяхна страна на документ за удържания данък при източника.
В тази връзка са поставени следните въпроси свързани с данъчното третиране на описаните по-горе доходи.
1. Ще се счита ли Банката за платец на доходи, задължен да удържа данък върху доходите от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ, в качеството й на попечител, чрез който клиентите на Банката ще получават нетни суми на доходи от лихви, бонуси и др. по притежавани финансови инструменти, обложени с данъци при източника в чужбина?
2. Как следва да се третират доходите от бонуси по структурирани продукти?
3. Ще имат ли възможност местните физически лица, получатели на доходи от лихви и бонуси от източник в чужбина, да ползват данъчен кредит, при условие че единствените документи, които е възможно да се осигурят, са удостоверения, издадени от чуждестранните агенти, задължени да удържат данък при източника?
4. Възникват ли задължения за Банката, свързани с деклариране и облагане на доходите на местните физически лица от разпореждане с финансови инструменти?
5. Възникват ли задължения за Банката, свързани с деклариране и облагане на доходите от дивиденти на клиентите – местни физически лица?
6. Възникват ли задължения за Банката, свързани с облагане на следните доходи на нейни клиенти – чуждестранни физически лица:
* доходи от лихви от дългови финансови инструменти, емитирани от чуждестранни лица;
* доходност под формата на бонуси по структурирани продукти, емитирани от чуждестранни лица;
* дивиденти от капиталови ценни книги, емитирани от чуждестранни лица?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, Ви уведомявам следното:
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Към запитването не са приложени конкретни договори с физически лица, а по скоро запитването е насочено към проучване становището на НАП и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам принципно становище по поставените въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
По въпроси №1 и №2
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Според разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
Като необлагаеми в чл. 13, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ са посочени лихвите и отстъпките от български държавни, общински и корпоративни облигации, както и от подобни облигации, емитирани съгласно законодателството на друга държава – членка на Европейския съюз, или на държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. Определение на понятието лихва е дадено в § 1, т. 7 от ЗДДФЛ, според което това е доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. Облагаемият доход от лихви на местни физически лица (с изключение на лихвите по чл. 38, ал. 13 от ЗДДФЛ) се формира по реда на чл. 35, т. 3 от ЗДДФЛ.
В тази връзка, посочените от Вас доходи, които не могат да се характеризират като лихва по смисъла на § 1, т. 7 от ЗДДФЛ, ще попаднат в разпоредбите на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.
Договорите се сключват между съответните физически лица и Банката, която в качеството си на инвестиционен посредник, ще бъде предприятие – платец на паричен доход по чл. 35 от ЗДДФЛ и ще има задължение за удържане и внасяне на авансов данък по чл. 44а от ЗДДФЛ. На основание чл. 44а, ал. 1 от ЗДДФЛ паричните доходи по чл. 35 се облагат авансово с данък, когато платецът на дохода е предприятие или самоосигуряващо се лице. В тези случаи размерът на данъка се изчислява като облагаемият доход по чл. 35 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Данъкът се определя и удържа от платеца на дохода при изплащането му (чл. 44а, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ).
По въпрос №3
Действащата към момента разпоредба на чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ предвижда местните физически лица да прилагат към годишната си данъчна декларация удостоверения за размера на внесените в чужбина данък и задължителни осигурителни вноски, издадени от компетентните власти на другата държава. Информирам Ви, че по силата на § 45, т. 1 от Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗИДЗДДС) – обн. ДВ, бр. 97 от 5 декември 2017 г., вече е възможно да се прилагат всякакви доказателства за размера на внесените в чужбина данъци и задължителни осигурителни вноски, а не само удостоверение, издадено от компетентните власти на другата държава. Следва да се има предвид, че на основание § 46 от ЗИДЗДДС разпоредбата на § 45, т. 1 се прилага и за доходи, придобити от физическите лица през 2017 г.
По въпрос №4
Съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи както от източници в Република България, така и от източници в чужбина. На основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона. В този смисъл разпореждане с финансови инструменти за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 са сделките:
а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от Закона за пазарите на финансови инструменти; права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Предвид цитираните разпоредби доходите на местни физически лица от разпореждане с финансови инструменти, извън случаите по чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа. Конкретният размер на облагаемия доход за местните физически лица в тези случаи се определя по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, като облагането на практика се извършва при подаването на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на доходите.
По въпрос №5
Съгласно чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на:
– местно или чуждестранно физическо лице от източник в България;
– местно физическо лице от източник в чужбина.
Окончателният данък за доходите от дивиденти се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент (чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ). На основание чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ ставката на данъка за доходите от дивиденти е 5 на сто, като според чл. 65, ал. 2 от същия закон данъкът се удържа и внася от предприятието – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент.
Когато обаче доходът е придобит от местно физическо лице от източник в чужбина, данъкът по чл. 46 от ЗДДФЛ се внася от физическото лице в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода, и се декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50 от същия закон.
По въпрос №6
Съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи само от източници в Република България. По силата на чл. 8, ал. 3 от ЗДДФЛ от източник в Република България са доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица и неперсонифицирани дружества, включително договори за съвместна дейност. Следва да се има предвид че на основание чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ доходите от лихви са от източник в Република България, когато са начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България.
Следователно в случай че доходите на чуждестранните физически лица не могат да бъдат определени като доходи от източник в Република България, същите няма да подлежат на облагане по реда на ЗДДФЛ.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/