Изх. №53-04-845/26.01.2018 г. ЗКПО, чл. 165, ал. 1 ЗКПО чл. 165, ал. 2 и ал. 3 ЗКПО, §1, т.6 от ДР ТЗ, чл.72, ал. 2 и ал. 5 ТЗ,чл.129
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Внасяне на непарична вноска (дружествени дялове) в новоучредено дружество.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„М…” ООД е търговско дружество, което осъществява дейността си на територията на страната. Съдружници в същото дружество са две физически лица, с дялово участие разпределено 60% към 40% от капитала. Общо регистрирания капитал на дружеството е в размер на 5 000,00 лв., разпределен на 10 дяла по 500,00 лв. всеки.
Съдружниците възнамеряват да учредят по реда на Търговския закон (ТЗ), акционерно дружество с налични поименни акции. Акционерното дружество ще бъде учредено с капитал, който ще се набере вместо с парични средства, чрез непарична (апортна) вноска – на дружествени дялове от „М…” ООД. Съдружниците искат да апортират в бъдещото АД (след оценка на три вещи лица по реда на ТЗ и Закона за търговския регистър ЗТР) всичките притежавани от тях дялове в „М….” ООД, като оценените дружествени дялове ще бъдат и капитала на новоучреденото акционерно дружество. Съдружниците възнамеряват да учредят акционерното дружеството, като притежаваните от тях акции да бъдат в същото съотношение 60/40 от капитала на АД.
Като краен резултат новоучреденото акционерно дружество ще притежава 100% от капитала на „М…” ООД, което ще бъде вече еднолично дружество с ограничена отговорност – „М…” ЕООД.
Съгласно чл. 72, ал. 2 от ТЗ ще бъде направена оценка на дружествените дялове на „М…” ООД. Вещите лица предвиждат, че пазарната стойност на дружествените дялове на дружеството ще е по-висока от тяхната балансова стойност. Съдружниците възнамеряват капитала на новоучреденото акционерно дружество да е в размер на пазарната оценка на дружествените дялове, издадена от вещите лица.
В резултат на горецитираното се формира положителна разлика представляваща разликата между издадената пазарна цена от вещите лица и балансовата стойност на дружествените дялове на „М…” ООД.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Така формираният положителен резултат в „М…” ООД (резултат от положителната разлика между определената от вещите лица пазарна цена на дружествените дялове и балансовата им стойност) попада ли в обхвата на ЗКПО за облагане с корпоративен данък, съгласно разпоредбите на закона и на какво основание?
2. Възниква ли данъчно задължение по ЗКПО, респективно ако възниква за кое дружество – за ООД или за новоучреденото АД? Кой следва да удържи и внесе данъка? В кой момент възниква задължение за облагане?
3. Коя е данъчната основа за облагане с корпоративен данък?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Голяма част от запитването Ви е насочена към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с бъдещо внасяне на дружествени дялове като непарична вноска в новоучредено дружество и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на НАП.
Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени, след вписването в Агенция по вписвания (АВ) или единствено в рамките на производство по проверка или ревизия по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното.
Доколкото отговорите на поставените въпроси зависят от обстоятелства, подлежащи на вписване от компетентния за това орган – АВ и доколкото към момента няма информация за вписване на посочените в запитването обстоятелства, то принципно следва да имате предвид следното:
В запитването е посочено, че съдружниците искат да апортират в бъдещото акционерно дружество, всички притежавани от тях дялове от дружеството с ограничена отговорност. Следователно вносители на непаричната вноска са физическите лица (съдружниците), а вноската представлява дружествения дял.
Съгласно легалното определение дадено в §1, т. 6 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, ликвидационен дял е разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго лице.
Нормата на чл. 165, ал. 1 от ЗКПО, гласи, че разпределените като ликвидационен дял или дивидент активи към момента на разпределението за данъчни цели се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице по пазарни цени и се отписват.
Определянето на пазарни цени може да стане чрез извършване на експертна оценка от лицензирано лице – оценител или като се ползват някои от методите за определяне на пазарни цени по смисъла на определението за пазарна цена – §1 т. 14 от ДР на ЗКПО, което препраща към §1, т. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В конкретният случай, както е посочено в запитването оценката ще бъде направена от вещи лица по реда на чл. 72, ал. 2 от ТЗ. Пазарната цена определена в съответствие с изискванията на данъчния закон към датата на разпределението на ликвидационния дял следва да бъде съпоставена със счетоводната стойност на активите, които се предоставят на съдружника.
На основание чл. 165, ал. 2 от ЗКПО, ако разликата между пазарната цена и счетоводната стойност е печалба се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат. При условие, че разликата е загуба се извършва намаление на счетоводния финансов резултат.
Когато за активите, които се отписват, през предходни периоди са формирани данъчни временни разлики по смисъла на глава осма от ЗКПО, същите се признават (обратно проявление) в зависимост от вида им и предвидения в материалния закон ред.
В случаите, когато активите са данъчни амортизируеми при определяне на данъчния финансов резултат се прилага чл. 66, ал. 1 и 2 от ЗКПО.
С разпоредбата на алинея 3 на чл. 165 от ЗКПО е предвидено счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на ликвидационния дял под формата на активи да не се признават за данъчни цели, т.е. да се извърши увеличение с счетоводните разходи, съответно при отчетени приходи да се извърши намаление на счетоводния финансов резултат.
Данъчният закон приема, че активите се реализират по пазарни цени и само за данъчни цели, счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбата, респ. намалява със загубата, от тази проформа реализация. Презумпцията е, че ако тези активи бяха продадени на трети лица, щеше да бъде реализиран финансов резултат.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.