ИТ-00-18/04.02.2019г.
чл.4, ал.1, т.7 от КСО
чл.33, ал.1, т.6 от ЗЗО
чл.11 и 13 от Регламент (ЕО) №883/2004
чл.33, ал.1, т.1 от ЗКПО
ОТНОСНО: Прилагането на Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за здравно осигуряване (ЗЗО) и Закона за кооперативно подоходно облагане /ЗКПО/
Във Ваше запитване, постъпило по електронен път в дирекция ОДОП гр…. с вх. №……..2019г. е описана следната фактическа обстановка:
В дружество с ограничена отговорност собственици са две чуждестранни физически лица, които са с двойно гражданство – италианско и френско. Същите са родени в Италия. С договор за управление и контрол, който е вписан в търговския регистър, е назначен за управител български гражданин.
През 2019г. единият собственик е назначен също като управител, като дружеството се представлява и управлява и от двамата управители (българското и чуждестранното лице), заедно и поотделно. Управителят, чуждестранно физическо лице, няма да получава възнаграждение, но ще извършва дейност в полза на дружеството предимно пътувайки командирован в чужбина. Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
1 На какво основание да се внасят вноски за социално и здравно осигуряване в България за управителя, чуждестранно физическо лице и върху какъв доход?
2. Разходи ли са за фирмата, направените разходи за командировки на чуждестранното лице – управител и как следва да се оформят документално?
З. Предстои фирмата да сключи договор за наем за помещение, част от личния имот на съдружника в Италия, за целите на дейността на фирмата. Ще се използва като офис, от който ще се извършват управленска дейност и маркетинг. Ще се признават ли разходите за наем и за консумативи за този имот?
4. Има ли Република България СИДДО с Република Франция и Република Италия, което да регламентира тези отношения и как?
По първи въпрос:
Кодекса за социално осигуряване (КСО) не разграничава лицата в зависимост от тяхното гражданство и местоживеене, а според това дали те упражняват трудова дейност, за която подлежат на задължително осигуряване по българското законодателство. Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване. За да възникне задължение за осигуряване, е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на КСО. Основание за това е разпоредбата на чл.10, ал.1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл.4 и чл.4а, ал.1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
Лицата, които не са български граждани, също попадат в кръга на задължително осигурените в НЗОК лица, но при наличие на определени условия. В кръга на задължително осигурените в НЗОК на основание чл.33, ал.1, т.6 от ЗЗО са включени и лицата, извън посочените в т.1 – 5, за които се прилага законодателството на Република България съгласно правилата за координация на системите за социална сигурност.
От 1 май 2010 г. по отношение на лицата, граждани на държави-членки на Европейския съюз, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) № 883/2004 за координация на системите за социална и Регламент (ЕО) 987/09 за установяване на процедура за прилагането на Регламент (ЕО) № 883/2004.
За това дали е налице основание за социално и здравно осигуряване в България спрямо едно лице, попадащо в обхвата на координационните регламенти, е необходимо първо да се определи кое е приложимото за него законодателство.
Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял II от Регламент 883/2004, при условие че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента, от лица, попадащи в персоналния му обхват). Съгласно разпоредбата на чл. 11, параграф 1 от регламента лицата, за които се прилага, са подчинени на законодателството на само една държава–членка.
От тук и основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата-членка, на чиято територия полагат труда си. В този случай не се издава удостоверение за приложимо законодателство.
Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 е, че се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски, съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави членки.
При определяне на приложимото законодателство по отношение на трудовоактивните лица е от съществено значение същите да бъдат ясно определени като заети или самостоятелно заети лица. За целите на Регламент (ЕО) №883/2004 България определя към категорията “заети лица” всички осигурени лица съгласно чл.4, ал.1 от КСО, а към категорията “самостоятелно заети лица” – самоосигуряващите се лица съгласно чл.4, ал.3, т.1, 2 и 4 от КСО, както и полагащите труд без трудово правоотношение по смисъла на чл.4, ал.3, т.5 и 6 от КСО.
В Дял II от Регламент 883/2004 са предвидени изключения от основното правило за различни хипотези. Една от тях е временно осъществяване на трудова дейност (командироване) от заети и самостоятелно заети лица в друга държава-членка – чл.12 от Регламент № 883/2004. Преценката относно изпълнението на задължителните условия, определени в разпоредбата на чл.12 от Регламент (ЕО) №883/2004 и удостоверяването на приложимото законодателство се извършва от компетентната институция на изпращащата държава членка.
Друга хипотеза е осъществяване на дейност в две или повече държави-членки, при която приложимото законодателство се определя съобразно разпоредбите на чл.13(1), чл.13(2) и чл.13(3) от Регламент № 883/2004. В този случай институцията, определена от компетентния орган на държавата по пребиваване, определя законодателството, приложимо спрямо лицето, като взема предвид разпоредбата на чл.13 от основния регламент и чл.14 от Регламент(ЕО) №987/2009.
Приложимото законодателство се удостоверява чрез формуляр А1 (Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност), издаван от институцията на държавата-членка, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице. Документът се издава след подадено искане до компетентната институция (чл.19(2) от Регламент№987/2009).
По отношение на България компетентна да определя приложимото законодателство според Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 е Националната агенция за приходите (НАП). Конкретната преценка за наличие на условията за издаването на удостоверение за приложимо законодателство за всяка една хипотеза принадлежи на компетентния орган по приходите.
Наличната в запитването Ви информация е недостатъчна, за да се направи преценка каква е действителната фактическа обстановка и съответно коя правна норма от Дял II „Определяне на приложимото законодателство“ от Регламент (ЕО) №883/2004 е относима във Вашия случай.
Във всеки конкретен случай при трансгранична ситуация е необходимо да се извърши детайлен анализ на всички факти и обстоятелства във връзка с лицата и осъществяваната от тях дейност, за да се прецени коя разпоредба е приложима и съответно кое е приложимото законодателство за тях.
Независимо от горното, ако спрямо управителя (чуждестранно физическо лице) е определено за приложимо българското осигурително законодателство съгласно правилата за координация на системите за социална сигурност, същия на основание чл.4, ал.1, т.7 от КСО и чл.33, ал.1, т.6 от ЗЗО попада в обхвата на задължително осигурените лица. Вноските са дължими в Република България по реда на КСО и ЗЗО.
Осигурителните вноски за ДОО за управителите на търговски дружества се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или върху неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определени със ЗБДОО за съответната календарна година (основание чл. 6, ал. 3, изр. 1-во от КСО). Осигурителните вноски се разпределят между осигурителите и осигурените в съотношението по чл. 6, ал. 3, точки 7, 8, 9 и 10 от КСО.
Дължими възнаграждения са тези, които са договорени или определени по съответния ред съобразно вида на търговското дружество. Възнаграждението може да е определено с договора за управление, да е посочено в дружествения договор, съответно учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин. По отношение същността на „неначислените възнаграждения” следва да се разбира дължими възнаграждения, когато са договорени или определени по съответния ред, но не са отразени по съответния начин в счетоводството на задълженото лице, съгласно изискванията на основните принципи за текущо начисляване и съпоставимост на приходите и разходите, заложени в Закона за счетоводството.
По втори въпрос:
Счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице, се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице. (чл.33, ал.1, т.1 от ЗКПО)
Не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за пътуване и престой на акционерите или съдружниците, когато те извършват пътуването и престоя в качеството си на акционери или съдружници. Следователно, независимо дали са отчетени като командировъчни, разходите за пътуване и престой на съдружниците, когато те извършват пътуването и престоя в качеството си на съдружници, не се признават за целите на ЗКПО.
Съгласно чл. 3, ал. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч) предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство.
В корпоративния закон също е регламентиран принципа за документална обоснованост в чл. 10, ал. 1, ал. 2 и ал. 3, съгласно които:
– счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция (ал.1),
– документална обоснованост на стопанската операция е налице и при условие, че липсващата информация може да се подкрепи с други документи, които отразяват вярно документираната стопанска операция (ал. 2 и ал. 3).
ЗКПО и ЗСч имат териториален характер и касаят издаването на документи от български предприятия във връзка с осъществени от тях стопански операции. Първични документи, издадени в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство на чужда държава се приемат за данъчни цели при спазване изискванията на чл. 10 от ЗКПО. Действащата към момента нормативна уредба не конкретизира вид, форма и наименование на първичния счетоводен документ, но изисква той да отразява вярно стопанската операция, т.е. тя да е действителна.
Освен първичният документ, издаден от доставчика от чужбина, е необходимо да има и други документи, които да удостоверяват по несъмнен начин същността на стопанската операция. В конкретния случай, за такива могат да се ползват оферта, писмената кореспонденция обективираща необходимостта от пътуване, договор и други вътрешни документи въз основа, на които може да се направи извод относно предназначението на командировката.
За да бъде данъчно признат конкретен разход, той следва да е свързан с дейността на данъчно задълженото лице и да не попада в изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава четвърта на закона.
Нарушението на изискванията за документална обоснованост или установяване на разходи, несвързани с дейността на дружеството, са основание за извършване на данъчната регулация по реда на чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО, като непризнати разходи в годината на счетоводното им отчитане.
По трети въпрос:
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина.
Когато българско дружество извършва изцяло или частично дейността си в друга държава(и се счита, че има място на стопанска дейност (МСД). Определение за „място на стопанска дейност“ е дадено в § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО, съгласно който място на стопанска дейност е това по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). При преценката относно формирането на МСД следва да се вземат под внимание характеристиките, направени в спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО). Във всяка спогодба, по която РБългария е страна е посочено кога едно предприятие има МСД и са изброени изключенията от общото правило.
Компетентността на Националната агенция за приходите (НАП) е да преценява дали чуждестранни юридически лица имат място на стопанска дейност в България, а не относно наличието на място на стопанска дейност в чужбина по отношение на български предприятия. Във връзка с правилната преценка относно формирането на място на стопанска дейност, може да помогне запитване /консултация/ до данъчната администрация на съответната чужда държава. Принципно от значение е да се изясни дали дейността на дружеството ще се извършва продължително в чуждата държава, как и с каква цел ще се извършва дейността в чужбина, ще има ли лице, което да представлява българското дружество в чуждата държава и други.
В случай, че е налице хипотезата за формиране на място на стопанска дейност в Италия, то е приложима разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО – лицето има право да приложи метода за освобождаване, който е определен със спогодбата между чуждата държава и РБългария.
При условие, че по силата на спогодбата българското дружество ще формира МСД, то ще облага с данък финансовият си резултат, формиран в Италия. Приходите и разходите отчетени в Италия от МСД са част от общите приходи и разходи на дружеството в България и следва да участват в определянето на общия счетоводен и данъчен резултат. Предвиденият метод за освобождаване от двойно данъчно облагане в спогодбата е освобождаване с прогресия. Освобождаването от двойно данъчно облагане се реализира чрез попълване на Приложение № 2 към годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО. При прилагането на този метод на основание чл. 92, ал. 6 от ЗКПО не се изискват доказателства от чуждата данъчна администрация за размера на внесените в чужбина данъци.
Когато не е налице място на стопанска дейност на българското дружество в Италия, в България ще се облага цялата печалба по общия ред на ЗКПО, чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от закона.
Относно разходите за заплащания от Вас наем и консумативи, за имот нает в Италия, следва да имате предвид и изложеното по втори въпрос относно документал-ната обоснованост и признаването на разходи за данъчни цели.
По четвърти въпрос:
Уведомяваме Ви, че между България и Франция, респ. Италия има сключени спогодби за избягване на двойното данъчно облагане. Въпроси, свързани с прилагането им може да отправите писмено, като изложите конкретните факти по съответния казус.