Изх. №23-29-58
26.07. 2016 г.
чл. 128 от ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” ….. е постъпило писмено запитване, прието с вх. №23-59-58/15.06.2016 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„А” ООД произвежда платежни терминали,чрез които клиенти на търговски обекти могат да извършват разплащания на закупена от тях стока или получена услуга с дебитни или кредитни карти.
Чрез платежните терминали, които „А” ООД предоставя в търговските обекти, чрез банките,ще се извършват транзакции към съответната банка и за всяка една транзакция банката получава такса.
С предоставените терминали в търговските обекти, „А” ООД оказва съдействие на съотвената банка да получава своите такси, т.е. „А” ООД съдейства чрез предоставените платежни терминали (устройства) извършването на финансова услуга в полза на банката, като за това получава процент от тази услуга.
При всяка една транзакция има риск за банката да получи своята такса, съответно и за „А” ООД има риск даполучипроцент оттаксата, т.е. от финансовата услуга.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Какво е данъчното третиране на сделката по предоставянето на платежни терминали в търговските обекти чрез банките като съпътстваща доставка на финансова услуга по разплащането и съответно, таксата, която „А” ООД ще получи?
2.Може ли да се третира като финансова услуга и съответно да се квалифицира като освободена доставка съгласно практиката на съда на Европейския съюз и чл. 46 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Съгласно разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
Съгласно практиката на Европейския съд, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C-34/99, Recueil, стр. I-3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).
Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Критериите за определяне на основната доставка следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
За да се уточни наличието на една (състояща се от основна и съпътстващи), две или повече отделни доставки, доставките следва да се анализират от гледна точка на функциите, които изпълняват спрямо получателя.
Предвид изложеното, в конкретния случай на запитването от гледна точка на ЗДДС е налице самостоятелна доставка, извършвана от „А” ООД към банката и тази доставка не се определя като съпътстваща доставката, която банката извършва към своите клиенти.
По втори въпрос
Облагаема доставка, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по същия закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
За определяне характера на услугата, извършвана от „А” ООД, е необходимо да се определи съдържанието й.
По своето естество, предвид изложената в запитването фактическа обстановка, услугата, която „А” ООД извършва към банките, и за която получава процент от банковата такса, е услуга по предоставяне на платежен терминал (устройство), чрез което се извършват разплащанията на клиентите от съответна банкова сметка. По своето съдържание тази услуга може да се разглежда като услуга по възмездно предоставяне за ползване на техническо устройство и същата попада в обхвата на чл. 12 от ЗДДС.
В същото време, в практиката на Съда на ЕС е прието, че за да бъде една услуга приета за освободена доставка е достатъчно да представлява част от едно обособено цяло или в комплекс да представляват обособено цяло, с което изпълняват специфичните и съществени функции на описана в разпоредбата на т. 3 и 5 от чл. 13Б, буква „г“ от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл. 135, т. 1, б. “г“ и б. „е“ от Директива 2006/112/ЕО/ услуга. (т. 66 и 75 от Решение от 5 юни 1997 г. по дело С-2/95 SDC).
Според разпоредбата на чл. 135, параграф 1, б.“г“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност държавите-членки освобождават сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове.
Съгласно установената практика на Съда на ЕС случаите на освобождаване по член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (вж.Решения от 10 март 2011 г., Skandinaviska Enskilda Banken, C?540/09, EU:C:2011:137, т. 19 и цитираната съдебна практика, както и от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C?264/14, EU:C:2015:718, т. 33 и цитираната съдебна практика).
В т. 38 на Решение на ЕС от 26.05.2016 г. по дело С-607/14 (Bookit Ltd срещу Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs) Съдът е приел, че преводът е операция, при която се изпълнява нареждане за прехвърляне на парична сума от една банкова сметка в друга. За тази операция е характерно по-специално, че води до промяна на съществуващото правно и финансово отношение, от една страна, между наредителя и получателя, и от друга страна, между тях и съответната им банка, както и евентуално между банките. Освен това операцията, която води до тази промяна, е единствено прехвърлянето на парични средства между сметките, без значение на какво основание. По този начин, тъй като преводът е единствено способ за прехвърляне на средства, функционалните аспекти са решаващи, за да се определи дали дадена операция представлява превод по смисъла на член 135, параграф 1, буква „г“ от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл Решения от 5 юни 1997 г., SDC, C?2/95, EU:C:1997:278, т. 53 и от 28 юли 2011 г., Nordea Pankki Suomi, C?350/10, EU:C:2011:532, т. 25).
В т. 40 от същото решение се посочва, че за да бъдат квалифицирани като сделки, засягащи преводите, по смисъла на член 135, параграф 1, буква „г“ от Директивата за ДДС, разглежданите услуги трябва да образуват в общи линии обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на превода и следователно води до прехвърляне на средства и до правни и финансови изменения. В това отношение освободената услуга по смисъла на Директивата за ДДС трябва да се разграничава от извършването на материална или техническа услуга. За тази цел следва по-конкретно да се прецени обхватът на отговорността на доставчика на услугите, и в частност дали тази отговорност се свежда само до техническите аспекти или пък обхваща и специфичните и съществени функции на сделките (вж. в този смисъл Решения от 5 юни 1997 г., SDC, C?2/95, EU:C:1997:278, т. 66 и от 28 юли 2011 г., Nordea Pankki Suomi, C?350/10, EU:C:2011:532, т. 24).
Независимо от горното, следва да се има предвид, че съгласно чл. 3, б. „й“ от Директива 2007/64/ЕО на ЕП и на Съвета от 13 ноември 2007 година относно платежните услуги във вътрешния пазар, за изменение на директиви 97/7/ЕО, 2002/65/ЕО, 2005/60/ЕО и 2006/48/ЕО и за отмяна на Директива 97/5/ЕО услуги, предоставяни от доставчици на технически услуги, подпомагащи предоставянето на платежни услуги, без да придобиват в нито един момент владението върху средствата по превода, включително обработка и съхранение на данни, доверителни услуги или услуги за защита на личния живот, установяване на автентичността на данни и образувания, предоставяне на информационни технологии (ИТ) и комуникационни мрежи, предоставяне и поддръжка на терминали и устройства, използвани за платежни услуги са изключени от приложното поле на Директива 2007/64/ЕО.
Освен това, „платежни услуги“ (чл. 4, определение 3 от Директива 2007/64/ЕО), съгласно т. 7 от приложението към Директива 2007/64/ЕО за изпълнение на платежни транзакции, при които съгласието на платеца за изпълнение на платежната транзакция е дадено посредством каквото и да средство за телекомуникация, цифрово или ИТ устройство и плащането е извършено на оператора на телекомуникационна или ИТ система или мрежа, който действа единствено като посредник между ползвателя на платежната услуга и доставчика на стоките и услугите.
От изложеното е видно, че предоставянето на платежен терминал (устройство) от „А” ООД не представлява платежна услуга по смисъла на т. 7от приложението към Директива 2007/64/ЕО и е изключена от приложното поле на платежните услуги, съгласно чл. 3, б. „й“ от Директива 2007/64/ЕО, поради което не представлява освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
ДИРЕКТОР НА ДИРЕКЦИЯ ОДОП СОФИЯ :
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/