53-00-211/17.07.2012г.
ЗКПО, чл. 2, ал. 2
ЗКПО, чл. 194
ЗДДС, чл. 6
ЗДДС, чл. 9
В дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” ….. е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-211/21.03.2012 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за коропоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
„В България” ЕООД е собственик на част от обектите от офис-сграда. Собственик на останалата част от обектите в същата сграда е „К” ЕАД. Двете дружества са сключили договор за съвместно контролирана дейност, с който обединяват усилията си, насочени към отдаване под наем на обектите в сградата с цел изготвяне на единна стратегия, повишаване на ефективността на дейността и избягване на нелоялна конкуренция. В договора е предвидено текущо отчитане на всички приходи и разходи и изготвяне на обобщени ежемесечни отчети за дейността, въз основа на които ще се определя частта от приходите и разходите за всяко от отделните дружества. Отчетите ще съдържат обобщената информация на база на първичните счетоводни документи по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч.). Приложено е копие на договор за съвместно контролирана дейност от 20.03.2012 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Обобщеният ежемесечен отчет удовлетворява ли изискванията на ЗКПО и достатъчен ли е за признаването на приходи и разходи?
2. Разпределянето на средства между страните по договора следва ли да се счита за данъчно събитие по смисъла на ЗДДС и поражда ли задължение за издаване на фактура?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпроси и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно разпоредбите на чл. 275 и чл. 276 от Търговския закон (ТЗ) консорциумът е обединение на търговци, за което се прилагат правилата за гражданското дружество, или за дружеството, под формата на което е организиран консорциумът.
Видно от изложената в запитването фактическа обстановка обединението между двете дружества не е организирано под формата на търговско дружество, поради което по отношение на него следва да бъдат приложени разпоредбите на чл. 357 – чл. 364 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Съгласно тези норми гражданското дружество е неперсонифициранодружество, създадено с договор между две или повече лица за обединяване на своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. Съгласно гражданското законодателство неперсонифицираното дружество няма отделна правосубектност, но за данъчни и счетоводни цели неговия статут се урежда различно. По смисъла на чл. 1, ал. 2 на ЗСч, неперсонифицираните дружества са предприятия. Следователно, гражданските дружества /консорциуми/, учредени по реда на ЗЗД, следва да водят отделно счетоводство по общите правила на счетоводното законодателство и стандарти. Съгласно чл. 9 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), по отношение на производствата за установяване на данъчни и осигурителни задължения неперсонифицираните дружества са приравнени на юридически лица – т.е. за данъчни цели неперсонифицираните дружества следва да се разглеждат като самостоятелни правни субекти, които са носители на данъчни права и задължения.
По първи въпрос
Следва да имате предвид, че Националната агенция за приходите /НАП/ не е компетентна да изрази становище относно счетоводното отразяване на съвместно контролираната дейност. По въпроси относно счетоводната отчетност компетентна да изрази становище е дирекция „Данъчна политика”, при , поради което отговаряме принципно от гледна точка на изискванията на данъчното законодателство.
Съгласно чл. 2, ал. 2 от ЗКПО за целите на този закон неперсонифициланите дружества се приравняват на юридическите лица. От своя страна юридическсите лицаса обособени като местни и чуждестранни (чл. 3, ал. 1 и чл. 4, ал. 1 от ЗКПО). В конкретната фактическа обстановка неперсонифицираното дружество се явява местно лице на Република България, поради което се облага с данъци по общияред на ЗКПО за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Отделните участници/страни/ – съдружници в дружеството не се облагат пряко за печалбите си, реализирани от дейността на същото. Тяхното данъчно облагане се реализира чрез данъка върху дивидентите, регламентиран с чл. 194 от ЗКПО във вр. с § 1, т. 4, буква „б” от ДР на с.з. Тъй като в случая участниците са местни юридически лица – търговци, по отношение на разпределените им дивиденти следва да се приложат разпоредбите на чл. 27, ал. 1, т. 1 или чл. 47а от ЗКПО в зависимост от приложимия метод за отчитане на участието в неперсонифицираното дружество.
По втори въпрос
Общата характеристика на гражданското дружество дава възможност да се дефинират и правните последици от гледна точка на ЗДДС на внесеното от съдружниците. При създаване на неперсонифицирано дружество, внесеното от съдружниците служи за постигане на общата цел и за него не се дължи възнаграждение.
То няма характер на доставка на стока по смисъла на чл. 6, съответно на услуга по смисъла чл. 9 от ЗДДС (става въпрос по скоро за внасяне на права, доколкото трудно може да се говори за внасяне на услуга към момента на създаване на неперсонифицираното дружество). Това произтича както от факта, че няма насрещност на престациите, така и от липсата на възнаграждение.
По отношение на другите операции, предприети между съдружниците и консорциума, при които не е налице хипотеза на внасяне съгласно дружествения договор на стока или услуга за общо ползване или в съсобственост съобразно дружествените дялове, считаме, че е налице доставка на стока и/или услуга.
В този смисъл е и Решение от 29.04.2004_г. на Съда на европейските общности, Пети състав, по Дело С-77/01 Empresa de desenvolvimiento mineiro SGSP SA (EDM)срещу Fazenda publika, според което извършените доставки в рамките на консорциума трябва да се разглеждат като обикновени доставки за целите на ДДС. Като основен разграничителен критерий в случая е поставено получаването на възнаграждение за извършената работа. Според СЕО, за това което е възложено в рамките на консорциума на членовете не се дължи възнаграждение, но за сметка на това, за извършената работа над това, което им е определено, те получават възнаграждение.
Видно от изложеното, за да възникне задължение за данъчно задължено лице да издаде фактура и начисли данък е необходимо осъществяването на облагаема доставка. Такава може да бъде осъществена от съдружник към дружеството, когато същото се явява доставчик/изпълнител, а съдружникът действа като подизпълнител. В този случай данъчните взаимоотношения между съдружника и консорциума следва да се уредят като съдружникът – доставчик документира и обложи доставката по общия ред, т.е. като възмездна доставка между отделни стопански субекти. Това следва от механизма на действие на ДДС като многофазен данък.
Предвид изложеното считам, че разпределянето на средствата, получени от дейността на дружеството (печалбата), между съдружниците в него, не е облагаема доставка и не следва да бъде документирана чрез издаването на фактура. Това разпределение на печалбата има характер на дивидент.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
‘