53-00-386/13.08.2013 г.
чл. 53, ал. 1 от ЗКПО
чл. 68 от ЗКПО
чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО
чл. 168, ал. 1 от ЗКПО
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-00-386/04.04.2013 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В запитването, като отделни казуси е изложена следната фактическа обстановка:
ЕТ „…” е регистриран земеделски производител и развива предимно селскостопанска дейност по отглеждане на патици. Едноличният търговец ползва данъчното облекчение по реда на чл. 189б от ЗКПО, съответно инвестира преотстъпения данък в придобиване на дълготрайни материални активи /ДМА/.При това инвестицията не е в един конкретен актив, а е възможно закупуване на множество активи, които следва да бъдат заведени вданъчния амортизационен план през годината, следваща годината за която се ползва преотстъпването.
ЕТ „…” е получил финансиране от ДФ „Земеделие” за закупуване на дълготрайни материални активи по мярка 121 „Модернизиране на земеделските стопанства” от Програмата за развитие на селските райони. Предоставената финансова помощ представлява 85% от предварително калкулираните разходи по одобрен проект за закупуване на земеделска техника и оборудване и не включва допълнителни разходи по придобиване на активите, т.е. процентът на финансиране не е фиксиран спрямо реалната окончателна стойност на придобиване на активите. Дълготрайните активи са закупени със собствени средства, въведени са в експлоатация и отразени в данъчния амортизационен план по реда на ЗКПО. Съгласно условията на договора с ДФ „Земеделие” след закупуване на активите, представяне на изискуемите документи и извършените проверки от страна на институцията, помощта е изплатена на два етапа в две последователни години – междинно и окончателно плащане. Или в момента на завеждане на активите в данъчния амортизационен план финансирането не е било осъществено, не е имало достатъчна сигурност за получаването му и за конкретната стойност, поради редица клаузи в договора, даващи възможност за отказ или намаляване на финансовата помощ. По тези причини активите са заведени в данъчния амортизационен план по историческата им цена в годината на закупуването им, впоследствие е признат приход от финансирането съгласно Счетоводен стандарт (СС) 20, равен на счетоводните разходи за амортизация на същите активи, както и на данъчната им амортизация, съответно не е приложена нормата на чл. 68 от ЗКПО.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Счита ли се за дарение по смисъла на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък по чл. 189б от с.з. и необходимо ли е намаляване на данъчната амортизируема стойност на активите, придобити с инвестирания данък, при завеждането им в данъчния амортизационен план?
2. Правилно ли са приложени изискванията начл. 53, ал. 1 и чл. 68 от ЗКПО по отношение на дълготрайните материални активи, обект на финансирането по договора с ДФ „Земеделие”?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Материалният данъчен закон не съдържа дефиниция, която да определя преотстъпения данък като дарение. Понятието за преотстъпване е дадено в чл. 166 от ЗКПО, където ясно е дефинирана същността и целта на преотстъпването – правото на данъчно задълженото лице да не внася в републиканския бюджет определените по реда на този закон суми за корпоративен данък, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице и се разходват за цели, определени със закон.
Видно от цитираната разпоредба, преотстъпването на данък по реда на ЗКПО не е определено като дарение.
В счетоводен аспект компетентната дирекция „Данъчна политика”, при МФ, с писмо Изх. № 16-12-141/29.05.2013 г. изразява следното становище:
„Съгласно чл. 13, ал.1 от Закона за счетоводството (ЗСч) активите, собствения капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. По отношение на предприятията, които са избрали да прилагат НСФОМСП, отчитането на директните плащания, транзакциите по проекти и финансиранията се осъществява по реда на СС № 20. Стандартът определя начина за счетоводното отчитане и оповестяване на правителствени дарения и правителствена помощ. Той се прилага за действия от страна на правителството, чрез които се предоставя икономическа изгода за конкретно предприятие или за група предприятия, отговарящи на определени критерии. Тези действия на правителството се дефинират като правителствена помощ. Съгласно определението, дадено в СС № 20, правителство е всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на местно, национално или международно равнище.
Начинът на отчитане и признаване на средствата, получени като правителствено дарение, е в зависимост от това дали са предназначени за придобиване на дълготрайни материални активи, за краткотрайни активи или за покриване на претърпени в миналото разходи, отнасящи се до текущата дейност на предприятието.В т. 3.2 от стандарта са разграничени три вида правителствени дарения:
– дарения, свързани с амортизируеми активи;
– дарения, свързани с неамортизируеми активи;
– дарения, свързани с преотстъпени данъци.
Разпоредбата на изречение второ на т. 3.2, б.„в” от СС № 20 ясно и категорично посочва, че преотстъпеният корпоративен данък и намалението на корпоративния данък по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане трябва да се отчита като резерв.
На основание гореизложеното дирекция „Данъчна политика” счита, че за счетоводното отчитане на преотстъпения корпоративен данък по реда на чл.189б, ал.2, т. 1 от ЗКПО следва да се прилагат разпоредбите на изречение второ на т.3.2, б. „в“ от СС 20, съгласно която правителственото дарение следва да се отчете като резерв, а не като финансиране или дарение, свързано с дълготраен амортизируем материален актив. Дирекция „Данъчна политика” не намира противоречие между разпоредбите на СС № 20 и чл. 168, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който преотстъпеният корпоративен данък и намалението на корпоративния данък се отчитат в собствения капитал, тъй като резервите са част от собствения капитал на предприятията.
Обръщаме Ви внимание, че в обхвата на Международен счетоводен стандарт 20 „Счетоводно отчитане на безвъзмездни средства, предоставени от държавата, и оповестяване на държавна помощ” не попадат преотстъпените данъци върху печалбите и доходите.”.
Според становището, за счетоводни цели също няма тъждественост между понятията „дарения, свързани с амортизируеми активи” и „дарения, свързани с преотстъпен данък” и е направен извод, че за счетоводното отчитане на преотстъпения данък по реда на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО следва да се прилагат разпоредбите на изречение второ на т. 3.2, буква „в” от СС 20, съгласно която правителственото дарение следва да се отчете като резерв, а не като финансиране или дарение, свързано с дълготраен амортизируем материален актив.
От гореизложеното следва, че данъчната амортизируема стойност на данъчни амортизируеми активи, придобити в изпълнение на изискванията на чл.189б от ЗКПО, при равни други условия следва да бъде тяхната историческа цена.
По втори въпрос
Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗКПО данъчната амортизируема стойност е историческата цена на придобиване, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива.
Разпоредбата на чл. 68 от ЗКПО постановява, че счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават. Следователно по аргумент на противното, ако историческата цена на актива не е намалена със счетоводните приходи, отчетени по повод на дарение, тези приходи са признати за данъчни цели и с тях несе извършва намаление по реда на чл. 68 от ЗКПО при определянето на данъчния финансов резултат.
По отношение на активите, обект на договора с ДФ „Земеделие”, ако в годината на закупуването им, финансирането не е следвало да бъде определено като правителствено дарение съгласно изискванията на приложимия СС 20, то за данъчницели тези активи се завеждат в данъчния регистър по историческата им цена.
Съгласно чл. 62, ал. 1 от ЗКПО промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив се извършва при настъпване на обстоятелства, налагащи такава промяна съгласно този закон или счетоводното законодателство, с изключение на случаите по чл. 61 от с.з., при които е налице забрана за промени в стойностите. В случай, че за предприятието настъпят обстоятелствата по ал. 1 на чл. 62 от ЗКПО, следва да приложат и следващите разпоредби на нормата, които регламентират: отразяване на промяната в данъчния амортизационен план (чл.62, ал.2 и 5); стойностите на данъчния амортизируем актив след промяната (чл.62, ал.3); корекция на годишната данъчна амортизация (чл.62, ал.4).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.