20-00-369/23.10.2012г.
ЗКПО, чл. 34, ал. 1
ЗКПО, чл. 35, ал. 1
ЗКПО, чл. 37
ЗКПО, чл. 79
В дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” . е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 20-00-369/02.10.2012 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в писмото е следната:
„ЕТС България” ООД извършва търговия на едро с отоплителна и вентилационна техника. Дружеството има взаимоотношения с голям брой контрагенти и издава съответен брой фактури за продажби с отсрочено плащане. Във връзка с проблеми със събираемостта на вземанията и с вярното представяне на финансовите отчети на предприятието е приет модел за обезценка на вземанията на база възрастов анализ по модел на работа на компанията майка от Холандия. В края на всеки месец на база данните за вземанията по фактури от сметка „Клиенти” се прави обезценка на тези вземания по възприетия възрастов анализ. Обезценката се осчетоводява в разходна сметка „Разходи за обезценка на вземания” и корективна сметка „Обезценка на вземания на клиенти” към сметка „Клиенти”. В началото на следващия месец се сторнира изцяло натрупаната обезценка от предходни периоди и отново в края на текущия месец на база на новите данни по сметка „Клиенти” се прави нова обезценка.
В запитването са представени числови примери, илюстриращи варианти на обезценкина вземания, техните корекции, съответно участие при формирането на данъчния финансов резултат, както и присъдени суми по спечелени дела във връзка с обезценено вземане.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какво е данъчното третиране на вземане по фактура от мес. 10.2007г., изискуемо 2007 г., което е обезценено през следващите 2008, 2009, 2010, 2011 и 2012 години. В годишните данъчни декларации за периодите 2008г.-2011г. разходите от обезценка са посочени в увеличение, т.е. формирани са данъчни временни разлики. Обезценката за 2012 г. ще бъде ли данъчно признат разход за тази година?
2. През 2012 г. дружеството печели съдебното дело срещу клиента завземането по въпрос 1., като съда присъжда в полза на дружеството лихви и сумата на разходите по делото /адвокатски хонорар, държавни такси, такси за частен съдебен изпълнител/. Решението на съда спира/променя ли 5 -годишния срок по чл. 37, т. 1 от ЗКПО?
3. След запор на сметките на клиента от частен съдебен изпълнител, през 2012 г. дружеството е получило сума, удовлетворяваща частично присъдените съдебни разходи по делото, като остатъка е обезценен изцяло. Правилно ли е осчетоводяването на остатъка от присъдените съдебните разноски като вземане и данъчно признат ли е през 2012 г. разхода от обезценкатаму или и за него трябва да настъпи някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО?
4. Вземане, възникнало и станало изискуемо през 2009 г., е обезценено частично – по 15 % през 2010 г. и 2011 г., като отчетените разходи са формирали данъчни временни разлики в годишните данъчни декларации. През 2012 г. дружеството е получило частично плащане по фактурата – 50 %, с което е намалено вземането и остава дължим остатъка от 50 %, който е обезценен в размер на 10 %. Следва ли да бъде приложена разпоредбата на чл. 35, ал. 1 от ЗКПО по отношение на непризнатите разходи от обезценка през 2010 и 2011 години пропорционално на погасената част, т.е. 50 %от непризнатите разходи от обезценка през двете години, поради отписване на погасената част от съответния актив или цялата сума на обезценките в размер на 30% от вземането се признава за данъчни цели през 2012 г.?
5. Вземане по фактура от 2007 г., изискуемо от 2007 г. е обезценено през 2010 г. и 2011 г. изцяло /по 50 %/. Ако дружеството не приложи чл. 37, т. 1 от ЗКПО в петата година от момента, в който вземането е станало изискуемо – 2012 г., формираните в предходните години данъчни временни разлики ще намерят ли обратно проявление през следващ период, в който настъпи друго от посочените обстоятелства, например по т. 6 – заличаване на длъжника, или следва на основание чл. 79 от ЗКПО да коригира допуснатата грешка през 2012 г.?
6.Към кой момент възниква изискуемостта на вземане по фактура от 15.11.2007 г., със срок на плащане до 60 дни от датата на издаването й във връзка с прилагане на чл. 37, т. 1 от ЗКПО по отношение на формираната данъчна временна разлика в 2010 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Съгласно чл. 37 от ЗКПО непризнатите за данъчни целиприходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в т. 1 до т. 6.
Цитираната разпоредба изрично регламентира, че тя се прилага в годината, в която настъпи едно от посочените обстоятелства. Вземане, което е възникнало преди пет години, но не е погасено по давност – в случай, че 2012 г. се явява 5 –та година от момента, в който е станало изискуемо, по отношение на непризнатите разходи от обезценяването му по реда на чл. 34 от ЗКПО следва да се приложи чл. 37, т. 1 от закона. Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО изречение второ, разходът от обезценката за 2012 г. е признат за данъчни цели в годината на осчетоводяване, защото същата година изтичат 5 години съгласно чл. 37, т. 1 от с.з.
По втори въпрос
Предвид различните цели и функции на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) (чл. 110 – чл. 120) и ЗКПО (чл. 37, т. 1), свързани с давността, за данъчни цели корпоративният закон въвежда максимален ограничителен срок от 5 години, по отношение на който не се прилагат правилата за спиране, прекъсване и срок за нова давност, предвидени в ЗЗД.
По трети въпрос
Присъдените разноски по съдебни дела, глобите, неустойките и други плащания, свързани с търговските взаимоотношения, със стопанската дейност на данъчно задълженото лице не са обект на данъчна регулация.
В случай че е отразено вземане, което се оценява по реда на съответния приложим счетоводен стандарт – СС 32 „Финансови инструменти” или МСС 39 „Финансови инструменти: признаване и оценяване” следва да се има предвид данъчното третиране на приходи и разходи от последващи оценки на вземания по общия ред на ЗКПО.
По четвърти въпрос
Съгласно чл. 35, ал. 1 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив или пасив.Доколкото вземането е погасено 50 %, съответно с тази част е намален актива, то за данъчни цели би следвало да се приложи обратно проявление на непризнатите разходи от обезценка през 2010 и 2011 години – 30 %, тъй като вземането е обезценено до размера на отписаната погасена част.
По пети въпрос
Относно вземанията, които са възникнали преди пет години, но не е изтекъл давностния срок по ЗЗД, в 5 –та година от момента, в който вземането е станало изискуемо, следва да се приложи чл. 37, т. 1 от ЗКПО. Нормата на чл. 37 от ЗКПО е императивна, т.е. задължава данъчно задълженото лице да приложи обратното проявление на непризнатите разходи от последваща оценка на вземането в точно указания законов срок. Ако законовото условие не е изпълнено, данъчният финансов резултат за съответната година (в случая 2012 г.) ще бъде неправилно определен и поради допуснатата грешка е необходимо преизчисляване. Съгласно чл. 79 от ЗКПО грешките, различни от счетоводни грешки, включително грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат, се коригират по реда на глава дванадесета от с.з.
По шести въпрос
Регламентацията на възникване и погасяване на задълженията са правно уредени от ЗЗД. От изложеното в запитването става ясно, че е налице срочно задължение – уговорен е срок за плащане на закупените стоки, който е 60 дни от издаването на фактурата за конкретната доставка. Съгласно чл. 72 от ЗЗД, когато срокът се брои по дни, не се брои денят на събитието или на момента, от който започва да тече срокът. Срокът изтича в края на последния ден. В случая падежът настъпва на 60-тия ден и вземането на кредитора /дружеството/ става изискуемо на следващия 61-ви ден. Това е моментът на възникване на задължението, от който момент тече и погасителната давност (чл. 114, ал. 1 вр. чл. 84, ал. 1 от ЗЗД) и срокът от 5 години, визиран в чл. 37,т. 1 от ЗКПО. Следователно в конкретния случай, представен в 6 –ти въпрос от запитването, вземането е станало изискуемо 2008 г.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.