23-22-1054/15.08. 2013 г.
чл. 1, т. 7 от ЗКПО
чл. 248 от ЗКПО
чл. 251, ал. 1 от ЗКПО
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 23-22-1054/17.05.2013 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
Х… университет – София е държавно висше училище и бюджетно предприятие по смисъла на § 1, т. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч). Съгласно чл. 6, ал. 1 от Закона за висшето образование (ЗВО) основната дейност на висшите училища е учебната и научно-изследователската.
В указание, с Изх. № УК-6/16.05.2007 г. на МФ относноданъчното третиране на висшите училища, по отношение облагането им по реда на ЗКПО е посочено, че основната дейност, осъществявана от висшите училища, която е в съответствие с предмета им на дейност, определен от ЗВО, е нестопанска. Образователната (обучение и повишаване на квалификацията) и научната дейност не попадат в кръга на сделките, посочени в чл. 1, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) и за тази си дейност висшите училища не подлежат на облагане с корпоративен данък.
Съгласно чл. 248 от ЗКПО приходите от стопанска дейност от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движими и недвижимо имущество, се облагат с данък върху приходите. В чл. 251, ал. 1 от ЗКПО е предвиден режим на преотстъпване на данък за стопанската дейност, която е пряко свързана или е помощна за осъществяване на основната дейност от държавните висши училища.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли висшето училище да облага с данък приходите, реализирани от възнаграждения за образователен франчайз по силата на договор за ползване на учебни програми по направление медицина и здравни грижи, сключен с чуждестранно висше училище от Кипър?
2. Ако приходът е облагаем, следва ли да се преотстъпва данък?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Съгласно чл. 248 от ЗКПО, приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, се облагат с данък върху приходите, данъчната ставка на който е 3 на сто (чл. 250, ал. 1 от ЗКПО).
Приходите не подлежат на облагане, когато са налице едновременно следните условия:
1. реализират се в резултат на действия от страна на бюджетното предприятие, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт, и
2. цената е определена в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
Обект на облагане, по смисъла на чл. 1, т. 7 от ЗКПО, са приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.
При определяне на бюджетните предприятия като данъчно задължени лица за целите на облагането с алтернативен данък по реда на ЗКПО, е необходима преценка налице ли е извършване на сделки по чл. 1 от ТЗ и/или отдаване под наем на движимо или недвижимо имущество. Следва да се има предвид, че ТЗ не абсолютизира изискването да се извършва дейност в разновидностите, посочени в чл. 1, ал. 1 от закона, тъй като изброяването на търговските сделки и дейности в нормата не е изчерпателно.
В този смисъл, за да се определи една дейност, осъществявана от бюджетното предприятие, като търговска, тази дейност трябва да отговаря на следните критерии:
1. да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и да се осъществява с цел печалба (като не е необходимо печалбата да е фактически реализирана) или да се осъществява в частен интерес на бюджетното предприятие;
2. цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
В ЗВО, глава четвърта е въведен принципът за академична автономия на висшите училища. Сред дейностите и правата, посочени в чл. 21 от ЗВО, израз на академичното самоуправление е и правото на сключване на договори за съвместна учебна дейност и на договори за образователен франчайз с чуждестранни висши училища, при спазване на изискванията на § 4, ал. 4 от допълнителните разпоредби на с.з. На основание чл. 30, ал. 1, т. 10, буква „а” от ЗВО академичният съвет е органът за ръководство на учебната и научната дейност на висшето училище, който взема решение за сдружаване с български и/или чуждестранни висши училища за осъществяване на съвместно обучение на студенти, докторанти и специализанти, на учебна дейност и на образователен франчайз.
По смисъла на § 4д, т. 7 от ДР на ЗВО „образователен франчайз” е съвкупност от права на интелектуална собственост върху марки, фирмени знаци, изработени модели, дизайни, авторски права, ноу-хау или патенти или върху програми за обучение на студенти, предоставени от едно висше училище (франчайзингодател) на друго висше училище (франчайзингополучател) срещу възнаграждение, за да се ползват за подготовката на висококвалифицирани специалисти над средното образование, способни да прилагат и развиват научни знания в различни области на човешката дейност, за повишаване квалификацията на специалисти и за развитието на науката, културата и иновационната дейност.
В конкретния случая, предвид описаната фактическа обстановка и допълнителните уточнения, дадени от г-жа М…,цената по предоставяне на образователен франчайз на кипърското висше училище от Х… университет – София /франчайзингодател/ не е определена с нормативен акт или тарифи одобрени с нормативен акт. Условията на договора, включително и цената, при сключването му са определени съобразно решение на академичния съвет на университета.
Предвид изложеното, предоставянето на образователен франчайз от университета попада под разпоредбата на чл. 248 от ЗКПО, според която приходите от тази услуга се облагат с данък върху приходите по реда на глава 33 от ЗКПО.
По втори въпрос
Съгласно чл. 251, ал. 1 от ЗКПО 50 на сто от данъка върху приходите се преотстъпва на държавните висши училища за стопанската им дейност, която е пряко свързана със или е помощна за осъществяване на основната им дейност.
За прилагането на тази разпоредба е необходимо да се установи наличието на пряка връзкамежду основната дейност и извършваната стопанска дейност, както и дали стопанската дейност подпомага основната.
Доколкото стопанската дейност се изразява в предоставяне на услуга по образователен франчайз /програми за обучение на студенти/, същата ще се счита за пряко свързана или помощна за осъществяване на основната /образователна/ дейност на университета. Следователно в този случай ще е възможно и преотстъпване 50 на сто от данъка върху приходите по договора за образователен франчайз съгласно чл. 251 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния-процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
‘