Изх. №20-00-302/17.08.2017 г.
ЗКПО – чл. 3, ал. 2; чл. 13; чл. 33
СИДДО – чл. 7
ЗДДС – чл. 21, ал. 2; §1, т. 10
КСО – чл. 4
Регламент (ЕО)883/2004 – чл. 13
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпилописмено запитване, прието с вх. №20-00-302/……2017 г.относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета (Регламент (ЕО) №883/2004) и регламента за неговото прилаганеРегламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета (Регламент (ЕО) №987/2009).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството е регистрирано в България, със седалище и адрес на управление в България. Основната дейност е други дейности в областта на информационните и компютърните технологии. Посочено е, че физическото лице (с инициали) е с постоянен адрес на територията на България и е съдружник с 50 дяла (съставляващи 50 % от дяловете на дружеството). Лицето е самоосигуряващо се и полага личен труд в дружеството, като няма други правоотношения приравнени на трудови.
Дружеството сключва договор с дружество, регистрирано в Англия за предоставяне на консултантски услуги по изграждане на софтуер. Мястото на извършване на услугите е Ирландия. За изпълнение на услугите по договора, физическото лице ще пребивава на територията на Ирландия за по 20 дни/месечно, в които ще извършва дейностите по договора. Договорът е със срок на изпълнение 6 месеца, като може да бъде продължен за период от общо 18 месеца. Очаква се от предоставените услуги по договора, да се генерират значителни приходи за дружеството, многократно надвишаващи реализираните обороти от дейността на дружеството.
След направена проверка в публично достъпния регистър на Агенция по вписвания, се установи че изложената в писменото запитване фактическа обстановка не отговаря на данните, декларирани отзапитващото дружество. Посоченото дружество е еднолично дружество с ограничена отговорност, а едноличния собственик на капитала е (физическо лице). След направена проверка в информационната система на Националната агенция за приходите се установи, че изложената в писменото запитване фактическа обстановка не отговаря на данните, декларирани от запитващото лице. Видно е, че едноличният собственик няма подадена декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице, упражняватрудова дейност по договор за управление и контрол, а от 20.11.2016 г. има сключен трудов договор и се осигурява на това основание в дружеството.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какво е данъчното и осигурително третиране на дружеството?
2. Какво е данъчното и осигурително третиране на физическото лице?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Относно ЗКПО:
Видно от съдържанието на запитването, дружеството – ЕООД ще развива дейност в чужбина. В случай, че чуждото законодателство изисква регистрация на място на стопанска дейност (офис, обект и т.н.), посредством което дружеството да извършва стопанска дейност в другата държава, то реализацията и разчитането на тази дейност ще бъде съгласно изискванията на местното законодателство.
По смисъла на ЗКПО местно юридическо лице, независимо от обстоятелството, че има регистрирано място на стопанска дейност в друга държава, е лице, учредено съгласно българското законодателство и вписано в български регистър (чл. 3 от закона).
Общото правило, дефинирано в чл. 3, ал. 2 от ЗКПО изисква местните юридически лица да се облагат с данъци за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина по реда на ЗКПО.
Това означава, че приходите и разходите, реализирани от дейността на мястото на стопанска дейност на българското дружеството в Ирландия или доходите от консултантски услуги за изграждане на софтуер, ако не се формира място на стопанска дейност (МСД), ще участват при формирането на данъчния финансов резултат на дружеството и ще бъдат данъчно третирани по реда и при условията на ЗКПО.
По принцип, съгласно вътрешните законодателства и действащите спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), доходите от авторски и лицензионни възнаграждения подлежат на данъчно облагане в държавата – източник. В тези случай лицето има основание за ползване на метод за избягване на двойното данъчно облагане.
В ЗКПО се съдържат разпоредби (чл. 13), с които е регламентирано приоритетно прилагане на международните договори, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила, в които се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите в този закон. Такъв договор е Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество (обн. ДВ бр. 9/2001 г., ратифицирана със закон обн. ДВ бр. 108 от 29.12.2000 г.) (СИДДО).В разпоредбата на чл. 7 от Спогодбата са регламентирани печалбите от стопанска дейност, като в ал. 1 до ал. 6 от същата е уредено, че печалбите, причислими към мястото на стопанска дейност, намиращо се в Ирландия, се облагат с данък в тази държава.
В запитването не е конкретизирано къде точно ще се извършват услугите, не е представен договора, а от друга страна доколкото е посочено, че договора е сключен с дружество от Англия, то следва да се има предвид и Спогодбата между Република България и Обединеното Кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество (обн. ДВ бр. 9/2001 г., ратифицирана със закон обн. ДВ бр. 81 от 2015 г., в сила от 15.12.2015 г.). В Спогодбата се съдържат регламенти (чл. 7), аналогично на изложеното по-горе.
При начислени и внесени данъци в другата държава (Ирландия), предвид разпоредбите на съответната СИДДО се прилагат предвидените методи за премахване на двойното данъчно облагане. В хипотезата на формиране на място на стопанска дейност в другата държава, то за печалбата от място на стопанскадейност е приложим методът освобождаване с прогресия. На практика избягването на двойно данъчно облагане се извършва чрез подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО заедно с Приложение № 2 за печалби (доходи), обложени в чужбина, за които се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В резултат на това ще се определи полагащия се корпоративен данък, намален с размера на удържания в чужбина данък, за който е признат данъчен кредит. Дружеството не следва да прилага към декларацията доказателства за размера на внесения в Ирландия данък върху печалбата/дохода от източник в чужбина, по отношение на които в СИДДО е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“, по аргумент на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО.
Обръщаме внимание, че относно документирането на стопанските операции на място на стопанска дейност, следва да се съблюдават разпоредбите на чл. 10 от ЗКПО, както и разпоредбите на съответното законодателство в чуждата държава. Предвид това, че двете части на предприятието не са отделни правни субекти, наименованието и видът на издаваните между тях документи не са законово регламентирани, а са въпрос на решение и вътрешна организация на предприятието. Задължително условие е счетоводните документи да отразяват вярно стопанските операции и да отговарят на изискванията на чл. 6 от Закона за счетоводството (ЗСч). Следва да се има предвид, че в чл. 9 от ЗСч изрично е посочено, че не се допуска отчитане на стопански операции в извън счетоводни книги или регистри.
Във връзка с горното относно спазване на принципа за документална обоснованост на стопанските операции, следва да имате предвид разпоредбите на Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина (изм. ДВ бр. 2/2017 г.) и чл. 33 от ЗКПО. Освен изискванията за документална обоснованост на стопанските операции, следва да се има предвид, че по смисъла на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че за данъчни цели се признават счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, когато са изпълнени кумулативно посочените условия. Първото условие е пътуването и престоят на физическите лица да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, второто условие еразходите за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на дружеството.
В разпоредбата на чл. 33, ал. 2 от ЗКПО, изрично е уредено, че за данъчни цели не са признати счетоводните разходи за пътуване и престой на акционерите или съдружниците, когато те извършват пътуването и престоя в качеството си на акционери или съдружници.
Относно ЗДДС:
Облагаема доставка, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставките с място на изпълнение на територията на страната -ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Мястото на изпълнение на доставката се определя в зависимост от статута на лицето получател (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и/или вида на предоставяната услуга.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството, дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност – когато получател е данъчно незадължено лице, съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност – когато получател е данъчно задължено лице.
В запитването не е посочено какъв е статутът на получателя на услугата, не е приложен и договорът между страните, предвид на което не може да се даде конкретен отговор.
От друга страна следва да имате предвид, че съгласно изложеното в запитването, дружеството би могло да формира постоянен обект в друга държава, от която ще извършва доставката на консултантски услуги по изграждане на софтуер. При наличието на тази хипотеза следва да се запознаете с правилата на законодателството в съответната държава с оглед евентуалното изискване за регистрация за целите на ДДС.
Постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петроленилигазовкладенец,изворили другиподобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
Аналогична разпоредба по отношение на понятието постоянен обект следва да се съдържа и в ирландското данъчно законодателство в областта на ДДС. Поради това, ако дружеството извършва консултантски услуги по изграждане на софтуер от постоянен обект на територията на друга държава, доставките ще подлежат на облагане и документиране, съгласно местното законодателство по ДДС.
Относно осигурителното законодателство:
По отношение на лицата, граждани на държави – членки на Европейския съюз, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета (Регламент (ЕО) №883/2004) и регламента за неговото прилаганеРегламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета (Регламент (ЕО) №987/2009).
Приложимото законодателство се определя в съответствие с разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 (чл. 11 – 16) при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).
Съгласно чл. 11, параграф 1 от Регламент (ЕО) №883/2004 лицата, за които той е приложим, са подчинени на законодателството само на една държава членка.
Основното правило при определяне на приложимото право е, челицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си (“lex loci laboris”). Лицата, осъществяващи дейносткато заети или като самостоятелно заети в една държава членка са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл. 11(3)(а) отРегламент (ЕО)№883/2004).
Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 е, че се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски, съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави членки.
При определяне на приложимото законодателство по отношение на трудовоактивните лица е от съществено значение същите да бъдат ясно определени като заети или самостоятелно заети лица.
За труд, полаган на територията на България, при прилагане на Регламент №883/2004 подлежащите на задължително осигуряване попадат в една от двете категории, както следва:
-заети лица – лицата по чл. 4, ал. 1 и ал. 2и чл. 4а отКСО;
-самостоятелно заети лица-лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2, 4, 5 и 6 от КСО.
Приложимото осигурително законодателство за лицата, които осъществяват дейност в две или повече държави членки се определя съгласно разпоредбите на чл. 13 от Регламент №883/2004.
За целите на прилагането на определеното в съответствие с тези разпоредби законодателство, лицата, които осъществяват дейност в две или повече държави членки се приравняват на лица, осъществяващи цялата си дейност като наети лица или като самостоятелно заети лица и които са получавали целия си доход в съответната държава чл“