Относно: приложение на нормите на ЗКПО, ЗДДФЛ И КСО
В Дирекция ОДОП постъпи Ваше писмено запитване от 09.11.2017 г.
Представена фактическа обстановка:
Основната дейност на дружеството в Република България е строителство и търговия в магазин за домашни потреби.
В запитването си посочвате, че предприятието има сключени договори за извършване на дейности на територията на държава-членка на ЕС – строителство и ремонт на кораби. За извършване на дейността се наемат работници в Република България и се сключват трудово договори. Лицата се командироват за период средно за 3 месеца, но и за по-дълъг период до 12 месеца. Разходите за командировка са за сметка на предприятието.
Поставени са следните въпроси:
1. За дейността, която извършва дружеството извън страната коя наредба за командировките се прилага – Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина или Наредба за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги?
2. Признават ли се дневни в размер на 35 евро в двоен размер и дължат ли се:
-данък по реда на ЗДДФЛ
-осигуровки по реда на КСО?
3. За времето на командироване съгласно Наредба за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги какви разходи се признават за данъчни цели?
В отговор на поставените от Вас въпроси, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Изразяване на становища относно прилагането на наредбите за командироване не е от компетентността на Националната агенция за приходите.
Наредба за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги е приета на основание чл. 121а, ал. 8 КТ и чл. 58, ал. 1 от Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност /ЗТМТМ/. Съгласно чл. 67 от посочения закон Министърът на труда и социалната политика упражнява цялостен контрол по спазването на закона, а специализираната контролна дейност се осъществява от Изпълнителна агенция „Главна инспекция по труда“ към министъра на труда и социалната политика.
Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина е приета на основание чл. 215 от Кодекса на труда и чл. 86, ал. 3 от Закона за държавния служител и съгласно § 7 от преходните и заключителни разпоредби на наредбата министърът на финансите и министърът на транспорта, информационните технологии и съобщенията дават указания по прилагането на наредбата съобразно своята компетентност.
За получаване на компетентен отговор коя е приложимата за вашето дружество наредба следва да отправите запитването си към посочените по-горе компетентни министерства.
По втори въпрос:
По прилагане на разпоредбите на ЗДДФЛ
На основание чл. 24, ал. 2, т. 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на:
а) пътните и квартирни пари, доказани документално по реда на действащото законодателство;
б) дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт.
В сила от 30.12.2016 г. командироването и изпращането на работници и служители в рамките на предоставянето на услуги е регламентирано в чл. 121а от Кодекса на труда (КТ). По смисъла на чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ командироване на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато български работодател командирова работник или служител на територията на друга държава – членка на Европейския съюз, държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, или на Конфедерация Швейцария:
а) за своя сметка и под свое ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите;
б) в предприятие от същата група предприятия.
Съгласно чл. 121а, ал. 2, т. 1 от КТ изпращане на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато регистрирано по българското законодателство предприятие, което осигурява временна работа, изпраща работник или служител в предприятие ползвател на територията на друга държава – членка на Европейския съюз, държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, или на Конфедерация Швейцария.
Съгласно чл. 121а, ал. 8 от КТ условията и редът за командироване и изпращане се определят с наредба на Министерския съвет. В тази връзка с ПМС № 382 от 29.12.2016 г. е приета Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги НУРКИРСРПУ (обн. ДВ, бр. 2 от 6 януари 2017 г.). На основание чл. 2 от тази наредба при командироване на работници и служители в случаите по чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ работодателят и работникът или служителят уговарят с допълнително писмено споразумение изменение на съществуващото между тях трудово правоотношение за срока на командироването. По силата на чл. 3 от Наредбата при изпращане на работници или служители в случаите по чл. 121а, ал. 2, т. 1 от КТ предприятието, което осигурява временна работа, и работникът или служителят уговарят в трудовия договор по чл. 107р, ал. 1 от КТ условията на работа за работника или служителя в предприятието ползвател.
В чл. 5 на същата наредба изрично е регламентирана възможността в споразумението страните да договарят и плащането на квартирни пари.
Освен това страните по трудовото правоотношение могат да договарят и други финансови условия на командироването съгласно чл. 2, ал. 2, т. 7 от Наредбата, а при изпращане по чл. 3, ал. 2, т. 5 от Наредбата. По този начин те имат възможност да договарят допълнителни трудови възнаграждения за командироването или изпращането на работника или служителя, които включват пари за изхранване, бонуси за командироване и други. Тези допълнителни средства обаче не могат да бъдат квалифицирани като „дневни командировъчни пари“ по смисъла на трудовото законодателство. Следва да имате предвид, че в този смисъл е изразено становище от Министъра на труда и социалната политика в писмо изх. № 0413-244/21.04.2017 г.
Предвид изложените аргументи считам, че разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ може да бъде приложена единствено по отношение на договорените за сметка на работодателя квартирни пари, ако същите са документално доказани по реда на действащото законодателство.
Допълнително договорените средства съгласно НУРКИРСРПУ за покриване на дневни разноски не представляват „дневни командировъчни пари“ и съответно не попадат в обхвата изключението, предвидено в чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ. Те се третират като част от уговореното трудово възнаграждение на работника и се облагат по реда на ЗДДФЛ. Този режим се различава от предвидената възможност съгласно Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина за признаване на дневни командировъчни пари в размер на 35 евро в двоен размер.
По прилагане на осигурителното законодателство:
Съгласно чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.
На основание чл. 6а, ал. 1 от КСО, в редакцията след 30.12.2016 г. (посл. изм. – ДВ, бр. 105 от 2016 г., в сила от 30.12.2016 г.), осигурителните вноски за работниците и служителите, командировани или изпратени по реда на чл. 121а, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 1 от Кодекса на труда, се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, както и други доходи от трудова дейност в приемащата държава и в България, но върху не по-малко от минималните ставки на заплащане на труда в приемащата държава, а за работниците и служителите, командировани или изпратени в държава, в която не са определени минимални ставки на заплащане – минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 2, т. 1.
Осигурителният доход на работниците и служителите, командировани в друга държава – членка на Европейския съюз, в друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, или в Конфедерация Швейцария, се определя по реда на чл. 6а, ал. 1 от КСО, когато спрямо тях е определено за приложимо българското осигурително законодателство, което се определя съгласно Регламент (ЕО) 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност и Регламент (ЕО) 987/2009 г. за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) 883/2004.
Съгласно чл. 1, ал. 8, т. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ) не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху дневните пари при командировка до двукратния им размер, определен в нормативен акт, пътните и квартирните пари при командировка или заместващите ги възнаграждения, включително тези по § 3 от допълнителните разпоредби на Постановление № 133 на Министерския съвет от 1993 г. за приемане на Наредба за допълнителните и други трудови възнаграждения (обн., ДВ, бр. 67 от 1993 г.; изм. и доп., бр. 1 от 1994 г. и бр. 25 от 1999 г.) и изплатените пътни и квартирни пари за сметка на възложителя на лица, работещи без трудови правоотношения.
Предвид изложеното по-горе в частта по прилагане на данъчното законодателство, в случаите на командироване или изпращане на работници и служители по смисъла на чл. 121, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 1 от КТ няма изрично регламентирано задължение работодателят да изплаща дневни пари на командирования или изпратения работник или служител. Поради това, при уговаряне на допълнителни финансови средства за времето на командироването или изпращането (пари за изхранване, бонуси за командироване и др.) същите се вземат предвид при определяне на месечния осигурителен доход на лицата. От гледна точка на осигурителното законодателство въпросните средства представляват доходи от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО (част от брутното трудово възнаграждение) и при липса на законово установен праг, под който не се внасят осигурителни вноски (двукратния размер, определен в нормативен акт), осигурителни вноски за социално и здравно осигуряване следва да се начисляват и внасят върху техния пълен размер, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход за осигурените лица.
По трети въпрос:
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчни цели се признават счетоводни разходи за пътуване и престой на физически лица, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице и лицата са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице.
Другото важно условие за данъчното признаване на разходи за целите на корпоративния закон е регламентираното с чл. 10 от същия изискване за документална обоснованост. На основание тази разпоредба счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Признаването на разходите за данъчни цели е в зависимост от наличието на легитимни разходооправдателни документи. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определя обектът и целта на пътуването, възложените и извършените дейности, характера на положения труд, отчет за пътуването, времетраене на присъствието, фактури или други документи от хотела, мястото за нощувка, документи свързани с придвижването и др.
В зависимост от приложимата за Вашето дружество наредба разходите за пътуване и престой ще бъдат признати, ако са в съответствие с нейните изисквания, а също така и с изискванията на други нормативни актове, които са относими към конкретната фактическа обстановка.