Изх.№24-39-61
Дата:31.08.2017 год.
ЗДДС, чл. 31
ОТНОСНО: приложение на разпоредбата на чл. 31, т. 1и т. 3 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Вна НАП е постъпило Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП…, в което е изложена следната фактическа обстановка:
„А“ ЕАД е закупило четири броя въздухоплавателни средства, ведно с двигателите, с цел предоставянето им при условията на лизинг на българско данъчно задължено лице, авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. Самолетите ще бъдат използвани от авиационния оператор за транспорт на пасажери, като е възможно да ги преотдаде на сублизинг на друго местно дружество, също авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Предвидено е след изпълнение на условията по договора за покупко-продажба да бъде извършен ремонт на въздухоплавателните средства. Двигателите ще бъдат ремонтирани (рециклирани) от дружество, регистрирано за целите на ДДС в държава членка, а ремонтните дейности по самолетите (без двигателите) ще се извършат от българско данъчно задължено лице, регистрирано по ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се начисли 20% ДДС от регистрирано по ЗДДС лице за доставка на резервни части и ремонт на самолети предвид факта, че „А“ ЕАД е собственик на самолетите, който не е авиационен оператор?
2. Какво е данъчното третиране на доставката на резервни части и ремонт на двигателите на самолетите, извършена от данъчно задължено лице, регистрирано в държава членка на ЕС, предвид факта че „А“ ЕАД е собственик на самолетите, който не е авиационен оператор? Приложим ли е режимът на вътреобщностно придобиване (ВОП) или за доставката на резервни части следва да се приложи чл. 31 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Съгласночл. 31, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. В т. 3 от същата норма е посочено, че облагаема доставка с нулева ставка е доставката на услуги по строителството, поддръжката, ремонта, модификацията, трансформацията, сглобяването, оборудването, съоръжаването, превоза и унищожаването на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Предвид цитираните разпоредби, независимо дали се касае за доставка на стока или за доставка на услуга е необходимо въздухоплавателните средства, предмет на доставката, да се използват от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Видно от цитираните норми, липсва законово изискване за да се приложи нулева ставка за доставките, предмет на запитването, получателят по същите да еавиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. Достатъчно е въздухоплавателните средства, по отношение на които се извършват дейностите и/или за които се закупуват резервните части, да са предназначени за ползване от такъв оператор.
В подкрепа на това тълкуване е Решение на СЕС от 19 юли 2012 г. по дело С-33/11 A Oy, според което член 15, параграф 6 от Директива 77/388, изменена с Директива 92/111, Член 15, параграф 6 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване се отнася не само за въздухоплавателни средства, доставени директно на авиокомпании, опериращи срещу възнаграждение главно по международни линии, но и за доставката на въздухоплавателни средства на икономически оператори, въпреки че самите те не оперират срещу възнаграждение главно по международните въздушни линии, а отстъпват този самолет за ползване от авиокомпания, която осъществява такава дейност. В т. 40 от мотивите на решението е изведен аргумент, че освобождаването на доставките на въздухоплавателни средства следва да бъде приложено и по отношение на икономически оператор, „който ги придобиваизключително с цел те да бъдат ползвани от такава компания, например във връзка с лизингова сделка.“
Предвид изложеното, както от разпоредбите на чл. 31 т. 1 и т. 3 от ЗДДС, така и от цитираната практика на СЕС може да се направи безспорен извод, че нулева ставка на данъка по чл. 31 от ЗДДС е приложима и когато се придобива въздухоплавателно средство от лице, което не е авиационен оператор, но същото е придобито с цел да се използва от лице, което притежава качеството на авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
За доказване на доставка по чл. 31, т. 3 от ЗДДС, с място на изпълнение на територията на страната, доставчикът следва да разполага с посочения в чл. 27, ал. 1,
т. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) договор с компанията, експлоатираща въздухоплавателното средство, за извършване на съответната услуга, от който да е видно името и/или номерът на въздухоплавателното средство, или друг документ, доказващ извършване на услугата (приемно-предавателен протокол, възлагателно писмо, поръчка, заявка и др.).
Предвид обстоятелството, че това нормативно изискване очевидно се отнася за случаите, когато получател по доставката е самият авиационнен оператор, експлоатиращ въздухоплавателното средство, не следва такъв документ да се изисква от получателя по доставката, когато същият е лицето, придобило въздухоплавателното средство с цел да се използва от лице, което притежава качеството на авиационен оператор. Да се приеме, че без наличието на такъв документ за получателя по доставката – лизинговата компания, би се препятствала възможността за приложение на нулева ставка за доставката, би било равнозначно да се придаде по-голяма сила на нормативен акт от по-ниска степен (правилник – ППЗДДС), спрямо този от по-висока степен (закона – ЗДДС), при противоречието му със същия, както и спрямо тълкуванието на СЕС на съответстващата на чл. 31, т.1 и т.3 от ЗДДС норма на Директива 2006/112/ЕО – чл. 148, б. “е“. Съгласно чл. 15, ал. 3 от Закона за нормативните актове ако постановление, правилник, наредба или инструкция противоречат на нормативен акт от по-висока степен, правораздавателните органи прилагат по-високия по степен акт. Поради това не може да се приеме, че доказателственото правило на правилника – чл. 27, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС, може да стесни приложното поле на освобождаването, предвидено в Директива 2006/112/ЕО и чл. 31, т. 1 и т. 3 от ЗДДС.
За доказване обстоятелството, че доставените на лизинговата компания стоки и услуги са предназначени за въздухоплавателното средство, предоставено по договор на авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, са допустими всякакви относими доказателства, като чл. 27, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС следва да се приложи съответно за страните в правоотношението. Такива доказателства биха могли да бъдат например договорът между лизингодател и лизингополучател,приемо-предавателни протоколи между лизингодателя и лизингополучателя, в случаите на префактуриране от лизингополучателя към лизингодателя – копие от договор между доставчика на стоката/услугата и компанията, експлоатираща въздухоплавателното средство – лизингополучателя, за извършване на съответната услуга, от който да е видно името и/или номерът на въздухоплавателното средство, или друг документ, доказващ извършване на услугата (приемно-предавателен протокол, възлагателно писмо, поръчка, заявка и др.).
Относно въпроса приложим ли е режимът на вътреобщностно придобиване (ВОП) или за доставката на резервни части следва да се приложи чл. 31 от ЗДДС, е необходимо да се има предвид разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, съгласно която не е вътреобщностно придобиване придобиването на стоки по чл. 31, т. 1 от ЗДДС.
Предвид гореизложеното, че за доставките, към лизинговата компания, предмет на запитването, са налице основания за приложение на чл. 31, т. 1 от ЗДДС, следва, че по отношение на придобиването на резервните части не е налице основание за приложение на режима на ВОП.
Настоящото становище е принципно и не обвързва органите по приходите. При преценка на фактите и обстоятелствата по казуса органите по приходите, извършващи проверката, следва да действат в съответствие с принципите на обективност, законност и независимост и служебно начало, регламентирани с чл. 2 –чл. 5 от ДОПК. Независимо от това, същите е необходимо да имат предвид, че в случай че преценят, че са налице доставки, отчетени от лицата в нарушение на закона – при грешно данъчно третиране, на същите следва да се даде възможност да издадат правилните, коригиращи данъчни документи, съобразно изискванията на закона, така че в никакъв случай да не се допусне нарушение на принципа на неутралност данъка. Това несъмнено е необходимо предвид обстоятелството, че направеното от лицето запитване относно приложимото данъчно третиране очевидно цели коректно документиране и отчитане на операциите от данъчния субект. В този смисъл е изразеното от изпълнителния директор на НАП общо становище в писмо изх.№ 20-00-125/24.06.2016 г. относно приложението на чл. 72 от ЗДДС в случаите на грешно данъчно третиране, с което органите по приходите следва да се съобразят.
ЗАМ.