Изх. № 26-Н-62
Дата: 19.06.2014 год.
ЗДДС, чл. 22, ал. 5;
ЗДДС, чл. 30, ал. 2;
ЗДДС, чл. 36а;
ЗДДС, чл. 37, ал. 2;
ППЗДДС, чл. 36а, ал. 2;
ППЗДДС, чл. 39, ал. 1.
Относно: приложение на разпоредбата на чл. 36а от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваши писма, постъпили в ЦУ на НАП с вх. № 26-Н-62/08.04.2014 г. и вх. № 26-Н-62/20.05.2014 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, установено на територията на страната и регистрирано по ЗДДС, е сключило договор с друго дружество, установено на територията на страната и регистрирано по ЗДДС. По силата на договора същото извършва услуги по транспорт на стоки, собственост на другото дружество, които са поставени под режим “митническо складиране”, товарене, разтоварване, изваждане и въвеждане на стоките от/в митнически склад на дружеството, складови услуги и услуги, свързани с изготвяне на митнически и транспортни документи по вноса на стоката. Тези доставки на услуги дружеството документира с издаване на фактура, в която за същите е начислен данък върху добавената стойност с данъчна ставка в размер на 20 на сто.
Въпросите Ви са:
1.Предвид посочената фактическа обстановка кое следва да се счете “първо местоназначение” по смисъла на § 1, т. 72 от ДР на ЗДДС?
2.Имат ли основание митническите органи да претендират, че определянето на“първо местоназначение” по смисъла на § 1, т. 72 от ДР на ЗДДС е от тяхна компетентност?
3. Приложим ли е чл. 36а от ЗДДС по отношение на извършвани от дружеството доставки на горепосочените услуги, свързани с вноса?
Предвид така изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По отношение определяне на “първо местоназначение” по смисъла на § 1, т. 72 от ДР на ЗДДС и определяне на данъчна основа по чл. 55, ал. 1 от ЗДДС Ви уведомявам, че същото е от компетентността на Агенция “Митници”.
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставките с място на изпълнение на територията на страната – ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Съгласно чл. 22, ал. 5 от ЗДДС спедиторска услуга е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане. В този смисъл доколкото в случая, изложен в запитването, по силата на сключения договор дружеството извършва дейности по транспорт на стоки, собственост на другото дружество, които са поставени под режим “митническо складиране”, товарене, разтоварване, изваждане и въвеждане на стоките от/в митнически склад, складови услуги и услуги, свързани с изготвяне на митнически и транспортни документи по вноса на стоката, считаме, че извършваната от дружеството Ви услуга следва да се квалифицира като спедиторска услуга.
Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на спедиторска услуга във връзка странспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице се съдържа в разпоредбата на чл. 22, ал. 4 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Т.е. за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, по която получател е данъчно задължено лице е от значение мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а не дестинацията, по която се осъществява услугата, свързана с транспорт на стоки. В тази връзка за дейността по договора ще е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и мястото й на изпълнение ще е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, т.е. мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната.
Според чл. 30, ал. 2 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по чл. 30, ал. 1 от ЗДДС, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по чл. 30, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е превозът на стоки, когато превозът се извършва:
1. от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или
2. от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или
3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.
Тъй като в случая съгласно договора дружеството Ви извършва доставка на спедиторска услуга само за отсечката на транспорта на стоките от пристанище Варна до склада на дружеството, т.е. за част от маршрута на транспорта на стоките от трета страна до територията на страната, разпоредбата на чл. 30, ал. 2 във връзка с ал. 1 от ЗДДС не е приложима. На основание чл. 12 ал. 1 във връзка с чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС приложимата данъчна ставка би била 20 на сто, освен в случаите на чл. 36а от ЗДДС. Когато за доставката на спедиторска услуга, по която получател е лицето, на чието име е оформен вносът и с данъчната основа на същата на основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДС е увеличена данъчната основа при вноса, то за същата е приложима разпоредбата на чл. 36а от ЗДДС. Съгласно чл. 36а от ЗДДС, в сила от 01.01.2014 г., облагаема с нулева ставка е доставката на свързани с внос услуги, като комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, когато стойността им е включена в данъчната основа по чл. 55 от същия закон.
Предвид изложеното, ако с данъчната основа на извършените от дружеството Ви услуги е увеличена данъчната основа при вноса, следва да се приложи чл. 36а от ЗДДС, а в случай, че с данъчната основа на същите, или част от тях не е увеличена данъчната основа, доставките са облагаеми със ставка 20 на сто.
С разпоредбата на чл. 36а, ал. 2 отППЗДДС е регламентирано, че когато данъкът на основание чл. 82, ал. 1 от закона е изискуем от доставчика по доставката, за прилагането на нулева ставка в случаите по чл. 36а, ал. 1 от закона доставчикът следва да разполага със:
1. фактура за доставката;
2. писмена декларация от получателя по доставката, на чието име е оформен вносът; в декларацията получателят задължително посочва номера на документа, с който е оформен вносът, и описание как е формирана данъчната основа по чл. 55 от закона (стойността на всяко едно увеличение се посочва отделно).
Съгласно чл. 36а, ал. 3 от ЗДДС, когато преди настъпване на обстоятелствата поал. 1 на същата разпоредба за доставката е издаден документ с начислен данък със ставката по чл. 66, ал. 1, т. 1 от закона, размерът на начисления данък се коригира:
1. за издадени фактури и известия – по реда на чл. 116 от закона;
2. за издадени протоколи – по реда, определен с правилника за прилагане на закона.
Корекция на начисления данък по чл. 36а, ал. 3, т. 1 от закона се извършва след снабдяване с горепосочените документи. В тези случаи дружеството – доставчик следва да анулира издадената фактура с начислен данък и да издаде фактура с нулева ставка на данъка, съгласно чл. 116 от ЗДДС.
Доставчикът на свързана с внос услуга, който е приложил нулева ставка на данъка на основание чл. 36а от ЗДДС преди вносът да е осъществен, и до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът е станал изискуем, не се е снабдил с документите по чл. 36а, ал. 2 от ППЗДДС, трябва да приложи разпоредбите начл. 37, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 37, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 39, ал. 1 от ПП3ДДС, в случай че доставчикът не се снабди с посочените по-горе документи до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. Данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона. Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата чрез анулиране на протокола, като за анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.
В случай, че доставкатанеправилно е документирана като облагаема с нулева ставка с приложение на чл. 36а от ЗДДС, а данъчната основа на вноса не е била увеличена с данъчната основа на свързаните с вноса услуги, налице е основание за приложение на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС – фактурата следва да се анулира и да се издаде нова с начислен данък, предвид обстоятелството, че съгласно ал. 2 от същия законов текст за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен.
Когато законът изисква издаване на протокол за начисляването на данъка, а лицето е приложило чл. 116, ал. 1 от ЗДДС, като е анулирало издадената с нулева ставка фактура и е издало нова с начислен данък, действията му следва да се приемат за правомерни, предвид обстоятелството, че с такова документиране е осигурено приложението на принципа за неутралност на данъка. С оглед изложеното следва да се приеме като законосъобразен всеки от двата способа за начисляване на данъка, приложен от страните съобразно действителното им правоотношение, с който е отстранен рискът от данъчни загуби.
Относно приложението на чл. 36а и чл. 55, ал. 1 от ЗДДС следва да имате предвид изложеното в становища нас Изх. № 62-00-9/08.04.2014 г., Изх. № 15-00-5/08.04.2014 г. и Изх. № 16-05-17/11.03.2014 г., които са публикувани в интернет на страницата на НАП (www.nap.bg).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/