Изх. № 04-04-43
Дата: 07.05.2014 год.
ЗДДС, чл. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 12;
ЗДДС, чл. 50, ал. 1, т. 2;
ЗДДС, чл. 69;
ЗДДС, чл. 96, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 3.
Относно: приложение на разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваши писма, постъпили в ЦУ на НАП с вх. № 04-04-43/16.12.2013 г. и 04-04-43/11.02.2014 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Министерство ……………. е юридическо лице и е регистрирано по ЗДДС.
1. Второстепенен разпоредител с бюджетни кредити (неюридическо лице или юридическо лице), финансиран чрез бюджета на министерството и ползващ деветразрядния идентификационен номер по ДДС на министерството, въз основа на сключени споразумения между него и други бюджетни предприятия префактурира на тези бюджетни предприятия част от платените разходи за получени доставки на телекомуникационни услуги.
В тази връзка въпросът Ви е префактурираните стойности на доставките формират ли данъчна основа по чл. 26, ал. 1 от ЗДДС?
В случаите, когато второстепенният разпоредител с бюджетни кредити, ползващ деветразрядния идентификационен номер по ДДС на министерството, въз основа сключени споразумения между него и други бюджетни предприятия префактурира на тези бюджетни предприятия част от платените разходи за получени доставки на телекомуникационни услуги, е приложимо изложеното в становище с Изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. на Изпълнителния директор на НАП, относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен ДДС в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка, което е публикувано в интернет на страницата на НАП (www.nap.bg). Доколкото в случая префактурирането се извършва от второстепенен разпоредител с бюджетни кредити, ползващ деветразрядния идентификационен номер по ДДС на министерството, което е регистрирано по ЗДДС лице, следва при префактурирането да бъде начислен данък върху добавената стойност.
2. Второстепенен разпоредител с бюджетни кредити (юридическо лице), финансиран чрез бюджета на министерството, въз основа на сключени споразумения между него и други бюджетни предприятия префактурира на тези бюджетни предприятия част от платените разходи за получени доставки на телекомуникационни услуги.
В тази връзка въпросът Ви е префактурираните стойности на доставките формират ли данъчна основа по чл. 26, ал. 1 от ЗДДС?
Когато второстепенният разпоредител с бюджетни кредити, въз основа сключени споразумения между него и други бюджетни предприятия префактурира на тези бюджетни предприятия част от платените разходи за получени доставки на телекомуникационни услуги, е приложимо изложеното в становище с Изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. на Изпълнителния директор на НАП, относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен ДДС в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка, което е публикувано в интернет на страницата на НАП (www.nap.bg), като с оглед приложението на чл. 3 от Правилника за прилагане на Закон за данък върху добавената стойност следва да бъде съобразено дали второстепенният разпоредител с бюджетни кредити (юридическо лице) е с БУЛСТАТ, различен от този на министерството, както и дали същият е регистрирано лице по ЗДДС.
3. Министерството, както и второстепенни разпоредители с бюджетни кредити (юридически лица), финансирани чрез бюджета на министерството, регистрирани по ЗДДС лица, получават приходи от инцидентно извършване на продажба на материални активи с отпаднала необходимост или от предаване на вторични суровини на отпадъчни материали и бракувани краткотрайни или дълготрайни активи.
В тази връзка въпросът Ви е следва ли министерството/второстепенните разпоредители с бюджетни кредити да начисляват данък върху добавената стойност за извършените доставки?
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Чл. 3 от ЗДДС определя като данъчно задължено лице всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, като независима икономическа дейност, освен дейността на производители, търговци и лица, упражняващи услуги, и всяка дейност, осъществявана редовно срещу възнаграждение. По отношение на данъчно задължените лица, регистрирани по ЗДДС, инцидентността на конкретните доставки е правноирелевантна. Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
В този аспект, независимо, че инцидентно се извършва продажба на материални активи с отпаднала необходимост или предаване на вторични суровини на отпадъчни материали и бракувани краткотрайни или дълготрайни активи, същите попадат в обхвата на ЗДДС.
В случай, че при придобиването на стоките данъчно задълженото лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, при разпореждане със същите следва да се начисли данък, включително и при безвъзмездно разпореждане със съответните активи – например продажба или дарение на социален дом на лек автомобил, използван единствено за извършване на охранителна дейност срещу заплащане.
В случай, че при придобиването на съответната стока не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, следва да се изследва какво е основанието за това. Възможни са две хипотези:
– правото на приспадане не е било налице поради наличие на законови пречки по чл. 70 от ЗДДС, или
– правото на приспадане не е било налице на основание поради неизпълнение на условията на чл. 69 или 74 или изискванията на чл. 71 от ЗДДС.
В първата хипотеза следва да се има предвид нормата на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, съгласно която освободена е доставката на стоки или услуги при производството, придобиването или вноса на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70 от закона.
Вероятно относими към дейността на министерството, както и на второстепенни разпоредители с бюджетни кредити (юридически лица), финансирани чрез бюджета на министерството, биха могли да бъдат следните хипотези на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
– стоките или услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето – т.е. за дейността на министерството в качеството му на орган на държавната власт;
– е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил или стоки, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили.
При продажбата например на компютър или друга техника или офис обзавеждане или леки автомобили или мотоциклети, използвани в дейности, различни от независимата икономическа дейност на министерството или на второстепенните разпоредители с бюджетни кредити, при придобиването на които на основание чл. 70, ал. 1, т. 2, т. 4 или т. 5 от ЗДДС не е било налице право на приспадане на данъчен кредит, следва да се приложи чл. 50, ал. 1, т. 2 от закона и данък не следва да се начислява. Предвид изложеното, ако основанието да не е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит за съответния актив е между изброените в чл. 50, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 70 от ЗДДС, продажбата на същия има характер на освободена доставка и ДДС за същата не следва да се начислява.
Подчертаваме, че ако лекият автомобил или мотоциклет са използвани единствено за извършване на охранителни услуги срещу заплащане, по силата на чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС при придобиването им е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, при което при разпореждане със същите ще е налице облагаема доставка, съответно ще възникне задължение за начисляване на данък.
При втората хипотеза в случай, че основанието за неупражняване на данъчен кредит е различно от посочените в чл. 50 от ЗДДС – например: ако стоката е закупена от нерегистрирано лице без начислен данък (чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС) или ако се дължи на липсата на данъчен документ за покупката, в който данъкът да е посочен на отделен ред (чл. 71, т. 1 от ЗДДС), последващото възмездно разпореждане със същата е предмет на облагаема доставка.
Ако министерството, или съответният второстепенен разпоредител с бюджетни кредити се разпореди със съответния актив, продавайки го като вторична суровина – отпадъци, посочени в част първа на Приложение № 2 от ЗДДС, то за същия е приложима Глава деветнадесета “а” от същия закон и е приложимо изложеното в становище с Изх. № 93-04-45/08.03.2007 г. на , относно практическото приложение на Глава деветнадесета “а” от ЗДДС, което е публикувано в интернет на страницата на НАП (www.nap.bg). В тази връзка следва да се имат предвид легалните дефиниции на понятията за видовете отпадъци, регламентирани с § 1 от ДР на ЗДДС – т. 73, 74, 75 и 76. Съгласно чл. 12, ал. 2 от ЗДДС доставката, по която получателят е платец на данъка по глава осма, не подлежи на облагане от доставчика.
Изложените примери са насочващи с оглед предполагаемия характер на дейността на министерството и евентуалните активи – предмет на разпоредителна сделка и не са изчерпателни. При преценка на данъчния режим на конкретните доставки следва да имате предвид и другите хипотези на цитираните законови текстове, релевантни за темата.
4. Второстепенен разпоредител с бюджетни кредити (юридическо лице), финансиран чрез бюджета на министерството, нерегистрирано по ЗДДС лице, получава приходи от инцидентно извършване на продажба на материални активи с отпаднала необходимост или от предаване на вторични суровини на отпадъчни материали и бракувани краткотрайни или дълготрайни активи.
В тази връзка въпросът Ви е получените инцидентни приходи от продажба на материални активи с отпаднала необходимост или от предаване на вторични суровини на отпадъчни материали и бракувани краткотрайни или дълготрайни активи от второстепенния разпоредител счита ли се за облагаем оборот по смисъла на чл. 96 от ЗДДС?
Съгласно чл. 96, ал. 3 предл. второ от ЗДДС в облагаемия оборот не се включват доставките на дълготрайни материални или нематериални активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3 от закона. Т.е, независимо, че съответните дълготрайни активи по своя характер биха били предмет на облагаеми доставки, ако лицето ги е употребявало в своята дейност, същите не биха формирали за лицето облагаем оборот.
По силата на цитираната законова норма, когато юридическо лице – второстепенен разпоредител с бюджетни кредити, нерегистрирано по ЗДДС, финансирано чрез бюджета на министерството, което ползва БУЛСТАТ, различен от този на министерството, се разпорежда с материални дълготрайни активи с отпаднала необходимост или предава на вторични суровини отпадъчни материали и бракувани дълготрайни активи, същото не формира облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС.
Ако, с оглед изложеното по-горе относно приложението на чл. 50 от ЗДДС, доставките на активи, които не са дълготрайни, от нерегистрираните лица – второстепенни разпоредители с бюджетни кредити, биха имали характер на освободени доставки, същите, по силата на чл. 96 от ЗДДС не формират облагаем оборот.
Ако лицето е извършвало независима икономическа дейност – например охранителни услуги, но не е преминало регистрационния праг на облагаемия оборот и продаде актив, който не представлява дълготраен материален актив – например gsm – апарати, използвани в тази дейност, доставката, предвид обстоятелството, че е извън обхвата на чл. 50 от ЗДДС, ще формира облагаем оборот.
5. Министерството е бенефициент по проекти на Оперативни програми, които се съфинансират от фондове на Европейския съюз. Предвижда се министерството да е отговорен орган по управление на Европейски фонд за връщане и Фонда за външните граници. При изпълнението на дейностите по двата фонда министерството не извършва независима икономическа дейност.
В тази връзка въпросът Ви е министерството като публичноправен субект, регистриран по ЗДДС, при заплащане на доставки на стоки и услуги в изпълнение на дейностите по фондовете следва ли да ползва данъчен кредит?
В запитването не сте конкретизирали основните характеристики на програмите -характера на дейностите, приходоизточниците, бенефициентите и не сте изяснили функциите Ви като отговорен орган по управление на програмите. Поради това изразеното по-долу становище е принципно.
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от министерството доставки, за които се използват получените стоки и услуги.
В този смисъл, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит ще е налице по отношение получените в изпълнение на дейностите по фондовете доставки на стоки и услуги, предназначени за облагаемата дейност на министерството.
В случай, че министерството ползва получените в изпълнение на дейностите по фондовете доставки на стоки и услуги за дейности, различни от икономическата му дейност по отношение на същите за него няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит.
В случай, че министерството ползва получените в изпълнение на дейностите по фондовете доставки на стоки и услуги както за дейности, различни от икономическата му дейност, така и за облагаеми доставки:
За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените доставки на стоки или услуги от министерството в изпълнение на дейности по фондовете е допустимо използването на всеки разумен метод, който дава възможност да се проследи връзката между използването на получените доставки на стоки или услуги за облагаемите доставки и позволяващ същите да бъдат отделени от тези, използвани за дейности, различни от икономическата дейност, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените от министерството доставки на стоки или услуги, в изпълнение на дейности по фондовете, доколкото същите не могат да бъдат отделени, и които се използват, както за облагаемите доставки, така и за дейности, различни от икономическата дейност, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.
Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сум“