Изх. № 20-00-179
Дата: 05.12.2017 год.
ЗДДФЛ, чл. 28; ЗАНН, чл. 6;
ЗДДФЛ, чл. 50; ЗАНН, чл. 7;
ЗДДФЛ, чл. 53, ал. 2; ЗАНН, чл. 11;
ЗДДФЛ, чл. 55; ЗАНН, чл. 15;
ЗДДФЛ, чл. 80, ал. 2; ЗАНН, чл. 28;
ЗКПО, чл. 75, ал. 3; ЗАНН, чл. 54;
ЗКПО, чл. 92; ЗАНН, чл. 83;
ЗКПО, чл. 201; НК, чл. 14;
ЗКПО, чл. 261; НК, чл. 15;
ДОПК, чл. 101; ДОПК, чл. 102;
ДОПК, чл. 103; ДОПК, чл. 104;
ДОПК, чл. 106;
ОТНОСНО: приложение на разпоредбите на Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН) и определяне предпоставките за реализиране на административнонаказателна отговорност в случаите на отстраняване на несъответствия в подадени данъчни декларации по Закона за данъците върху доходите на физическите лице (ЗДДФЛ) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) след законовия срок за подаването им
Настоящото становище се издава на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите за разясняване на възникнали въпроси по приложението на разпоредбите на ЗАНН и с цел уеднаквяване на практиката на органите по приходите в случаи, при които данъчно задължените лица са подали данъчни декларации по чл. 50 и чл. 55 от ЗДДФЛ или по чл. 92 и чл. 201 от ЗКПО, в които впоследствие се установяват несъответствия, засягащи данъчното задължение. В тази връзка и предвид правната възможност несъответствията да бъдат коригирани чрез подаване на нова декларация (коригираща декларация) възникват въпроси относно предпоставките за реализиране на административнонаказателна отговорност в тези случаи.
I. Общи положения
1. По приложението на ЗАНН и нормите на Наказателния кодекс (НК), регламентиращи въпросите за вината
В чл. 54 от ЗАНН са посочени условията, които следва да са изпълнени, за да се счете, че е налице основание за реализиране на административнонаказателна отговорност, а именно: деянието да е нарушение, нарушението да е извършено от лицето, посочено като нарушител, нарушението да може да му се вмени във вина.
Административно нарушение е това деяние (действие или бездействие), което нарушава установения ред на държавното управление, извършено е виновно и е обявено за наказуемо с административно наказание, налагано по административен ред (чл. 6 от ЗАНН). Съгласно чл. 7 от ЗАНН деянието, обявено за административно нарушение, е виновно, когато е извършено умишлено или непредпазливо, като непредпазливите деяния не се наказват само в изрично предвидените случаи. В този смисъл административнонаказателната отговорност може да бъде ангажирана както когато нарушението е извършено с умисъл, така и при непредпазливост.
По отношение на въпросите на вината, вменяемостта и обстоятелствата, изключващи отговорността, ЗАНН (чл. 11) препраща към разпоредбите на общата част на НК. С оглед приложимостта на чл. 11 от НК деянието е умишлено, когато деецът е съзнавал общественоопасния му характер, предвиждал е неговите общественоопасни последици и е искал или допускал настъпването на тези последици. Деянието е непредпазливо, когато деецът не е предвиждал настъпването на общественоопасните последици, но е бил длъжен и е могъл да ги предвиди, или когато е предвиждал настъпването на тези последици, но е мислил да ги предотврати. Съгласно чл. 14 от НК незнанието на фактическите обстоятелства, които принадлежат към състава на престъплението, изключва умисъла относно това престъпление. Тази разпоредба се отнася и за непредпазливите деяния, когато самото незнание на фактическите обстоятелства не се дължи на непредпазливост.
Съгласно чл. 15 от НК не е виновно извършено деянието, когато деецът не е бил длъжен или не е могъл да предвиди настъпването на общественоопасните последици (случайно деяние). При тези случаи законът изключва възможността лицата да понесат отговорност (наказателна, съответно административнонаказателна) поради липса на вина. Това са и случаите, при които е налице обективна невъзможност да се извърши определено изискуемо от закона действие. Обективна невъзможност за изпълнение на административно задължение, съответно липсата на вина (включително под формата на небрежност), изключва основанията да се търси административнонаказателна отговорност както от физическите, така и от юридическите лица, доколкото за последните ЗАНН също е приложим (чл. 83 от ЗАНН).
Изхождайки от изложените дотук разпоредби считам, че всеки случай на констатирани в данъчните декларации на лицата несъответствия, засягащи данъчното задължение, следва да бъде разглеждан индивидуално като се изследва дали деянието е извършено виновно и дали, ако е така, са налице основания същото да бъде прието за маловажно съобразно общо становище изх. № 20-00-116 от 14.06.2016 г. на изпълнителния директор на НАП. При преценката е необходимо да се изследват обстоятелствата, относими към конкретното деяние, като при това критериите следва да се прилагат комплексно, за да се отчита спецификата на случая и не се допуска формално разглеждане.
2. Относими данъчни разпоредби
Чл. 80, ал. 2 от ЗДДФЛ предвижда административнонаказателна отговорност на лице, което не посочи или невярно посочи данни или обстоятелства в данъчна декларация, водещи до определяне на данъка в по-малък размер или до освобождаване от данък. Аналогична е административнонаказателната норма на чл. 261 от ЗКПО, предвиждаща санкции за данъчно задължено лице, което в подадената декларация не посочи или невярно посочи данни или обстоятелства, водещи до определяне на дължимия данък в по-малък размер или до неоснователно намаляване, преотстъпване или освобождаване от данък.
Видно от цитираните норми не всяко невярно деклариране е основание за административнонаказателна отговорност, а само това, което води до негативен ефект за фиска – водещо до определяне на данъка в по-малък размер или до освобождаване от данък по ЗДДФЛ или до неоснователно намаляване, преотстъпване или освобождаване от данък по ЗКПО.
Съгласно чл. 53, ал. 2 от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2017 г., при откриване на грешка в декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения след законовия срок за подаване на годишната данъчна декларация (30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода) данъчно задължените лица имат право, еднократно в срок до 30 септември на същата година, да правят промени чрез подаване на нова декларация.
Съгласно чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, в сила от 01.01.2017 г., при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването ? е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация. В останалите случаи по ал. 1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.
Цитираните законови норми не изменят законоустановения срок за подаване на коректни данъчни декларации от задължените лица, но създават правна възможност при констатиране на несъответствия в декларирането лицата, в рамките на посочения срок, да ги отстранят валидно с еднократно подаване на нова декларация, без да се прилага редът по чл. 103-106 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Извън хипотезите на чл. 53, ал. 2 от ЗДДФЛ и чл. 75, ал. 3 от ЗКПО корекции в подадените данъчни декларации се извършват по реда на чл. 103-106 от ДОПК.
Съгласно чл. 104 от ДОПК след подаването на декларацията, но преди изтичането на законоустановения срок за подаването ?, подателят има право да прави промени, свързани с декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения. Промени в подадена декларация се извършват с нова декларация. Подадена след изтичането на законоустановения срок декларация за промени се смята за неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане.
Съгласно чл. 103, ал. 1 от ДОПК при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването ? или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Отстраняването на несъответствията, съгласно ал.2 от същата норма, се извършва с подаване на нова декларация. Подаването на новата декларация, извършено в този срок, ползва подателя, независимо от чл. 104, ал. 3 от ДОПК.
Корекции по реда на чл. 53, ал. 2 от ЗДДФЛ, съответно 75, ал. 3 от ЗКПО, след 30 септември на текущата на декларирането година не могат да се извършват. Недопустимо е и повторно подаване на нова декларация на това основание дори в рамките на посочения в тези разпоредби срок. Следователно повторно подадена декларация на основание чл. 53, ал. 2 от ЗДДФЛ или 75, ал. 3 от ЗКПО, както и всяка подадена декларация на това основание, но след 30 септември не поражда правни последици. Все пак задълженото лице може да инициира корекция, като подаде до органа по приходите уведомление за констатирано несъответствие в декларирането, след което да получи покана по чл. 103 от ДОПК за отстраняване на същото. Друга възможност за корекции е предвидената в чл. 75, ал. 3, изр. второ от ЗКПО, чрез уведомление от страна на лицето и предприемане на действия от компетентния орган по приходите в 30-дневен срок.
Предвид регламентираното с чл. 104, ал. 1 от ДОПК право на лицата след подаването на декларацията, но преди изтичането на законоустановения срок, да правят промени, свързани с декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения, нарушение, представляващо невярно деклариране, би могло да е налице само ако корекцията е направена след изтичане на законовия срок за деклариране.
II. Примерни критерии при изследване на основанията за налагане на административно наказание.
Във връзка с преценката за липса или наличие на нарушение, както и дали същото може да се квалифицира като маловажен случай могат да се имат предвид следните критерии:
1. Чия е инициативата за коригирането на първоначално декларираните задължения – на данъчно задълженото лице (декларатора) или органа по приходите
1.1. при иницииране на коригирането от данъчно задълженото лице
Когато данъчно задължено лице открие несъответствие не може валидно да подаде коригираща декларация след срока за подаването й, извън хипотезите на чл. 53, ал. 2 от ЗДДФЛ и 75, ал. 3 от ЗКПО. В този случай същото може да инициира коригирането като уведоми компетентния орган по приходите за допуснатото несъответствие. В случай че органът по приходите даде възможност на лицето да подаде коригираща декларация, като го покани по реда на чл. 103 от ДОПК, същата ще породи правни последици за целите на данъчното облагане.
В тази хипотеза са налице сериозни основания да се приеме, че лицето има добросъвестно отношение и коректно поведение по повод спазването на данъчните си задължения. Поради това би могло да се счете, че нарушение няма или същото е маловажно. Все пак в случая е необходимо да се изследват причините за несъответствието в декларирането, както и срокът, в който лицето е уведомило за несъответствията.
1.2. при иницииране на коригирането от орган по приходите
В случай че несъответствието в декларираното е установено от орган по приходите, който е поканил лицето по реда на чл. 103 от ДОПК да го отстрани, са възможни две хипотези:
* когато лицето отстрани несъответствието чрез подаване на нова (коригираща) декларация, трябва да се изследват причините за невярното деклариране и ако същите са основателни, би могло да се приеме, че нарушение липсва или същото е маловажно;
* когато лицето не подаде коректни данни, следва да се пристъпи към установяване на коректното задължение с акт по чл. 106 от ДОПК или с ревизионен акт. В тези случаи задължително се образува и административнонаказателно производство.
2. Какъв е данъчният ефект от несъответствието
Както беше посочено в т. I.2, за да бъде изпълнен фактическият състав на разпоредбата на чл. 80, ал. 2 от ЗДДФЛ, съответно на чл. 261 от ЗКПО, непосочването или невярното посочване на данни или обстоятелства в данъчна декларация трябва да е довело до определяне на данъка в по-малък размер или до освобождаване от данък, или/и преотстъпване при чл. 261 от ЗКПО. Целта на разпоредбата е да санкционира определени, изрично посочени действия или бездействия на данъчно задължените лица, които са довели до определяне на данъка в по-малък размер или до освобождаване от данък, съответно преотстъпване. В този смисъл при преценката за съставомерност на деянието, съответно за наличие на маловажен случай, водещо е дали за бюджета е настъпила щета, и то в непренебрежим размер, вследствие от непосочване или невярно посочване на данни или обстоятелства. Щета би могла да е настъпила както при невярно посочен дължим данък – например данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, така и при невярно посочен данък за довнасяне. При преценка на щетата с оглед маловажност на случая, следва да се изхожда както от относителния, така и от абсолютния размер на невнесената сума. Така например не би могло да се приеме за маловажно нарушение недеклариран доход в размер на 10 000 лева, независимо, че представлява минимална част от данъчното задължение на лицето (например 1%), тъй като абсолютният размер на недекларирания доход не е пренебрежимо малък.
Щета за бюджета липсва в случаите, когато например при първоначалното деклариране е сгрешена сумата на деклариран авансов данък, която грешка обаче не е довела до намаляване на размера на годишното данъчното задължение, което следва да се внесе. В този случай следва да се приеме, че нарушение липсва.
3. Каква е причината за некоректното деклариране
След преценка съставомерността на деянието следва да се установи дали същото може да се вмени във вина на лицето. С оглед на това е необходимо да се изследва каква е причината за некоректното деклариране, тъй като същата има пряко отношение към липсата или наличието на виновно поведение на данъчно задълженото лице. Когато е налице вина, нейната форма също е релевантна за преценка за маловажност на деянието.
3.1. причини, които не зависят от волята на декларатора
Такива причини например могат да са случаите когато:
* лицето е подало коригираща данъчна декларация в резултат на акт на органите на Националния осигурителен институт, или
* към крайния срок за деклариране по независещи от него причини лицето не е разполагало с необходимата счетоводна или търговска информация (например документацията е иззета от органи на следствието или прокуратурата и въпреки своевременно предприети от лицето действия за връщането й или за осигуряване на достъп до същата, не е могло да си осигури такъв, или нужната документация е открадната или опожарена, въпреки предприети от лицето разумни мерки по съхранението й).
В хипотезите когато корекциите са наложени от причини, които не зависят от волята на лицето, напр. преценката или действие на друг държавен или контролен орган, непреодолима сила или злоумишлени действия на трети лица, считам, че обосновано може да се приеме, че деянието не е извършено виновно, поради което няма да е налице административно нарушение. В тези случаи, дори лицето да е могло да предположи, че подадената в законоустановения срок декларация е некоректна, предвид обективната невъзможност, въпреки положени от него усилия, да се снабди с необходимата за изготвянето й информация/документация, е налице обективна невъзможност за изпълнение на административно задължение, което изключва основанията да се търси административнонаказателна отговорност.
3.2. грешки в пресмятането
Техническа грешка, допусната при пресмятането, не следва да води непременно до извода, че има извършено административно нарушение. При изследване на въпроса за съставомерността на деянието при такъв вид несъответствие от значение е и размерът на сгрешената сума. Очевидно е, че при грешка например в стотинки или грешка в закръглянето е налице аритметична грешка. Необходимо е да се обърне внимание, че при дребните, незначителни като сума несъответствия, наложили подаването на коригиращи данни, не е логично да се търси вина, съответно да се образува административнонаказателно производство, независимо от причината, довела до несъответствието.
Аналогична следва да е преценката и когато например лицето е подало декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ като не е сумирало всичките си доходи, но за всички тях коректно е приложило служебни бележки към декларацията си. Очевидно е в тези случаи, че за извършеното нарушение няма умисъл, а деянието е извършено при непредпазливост. В този случай би могло да се счете, че извършеното нарушение е маловажно или да се приеме като грешка в пресмятането, която води до извод за липса на административнонаказуемо деяние.
3.3. други причини, свързани с коректността на декларирането
Такива биха могли да бъдат:
* причините са от такова естество, че не е било невъзможно при полагане на необходимите грижи, лицето да подаде коректна декларация – в тези случаи следва да се приеме, че деянието е непредпазливо. Това са грешки, причинени от неизползване или неправилно използване на надеждна информация, която е била налична към момента на декларирането и е могла, при полагането на разумни усилия, да бъде получена и взета при изготвянето на декларацията.
* несъответствието в декларирането се дължи на недоглеждане или неправилно тълкуване на факти.
В посочените хипотези може да се приеме, че нарушението е маловажно при изпълнение и на останалите критерии за маловажност по чл. 28 от ЗАНН, съобразно общо становище изх. № 20-00-116 от 14.06.2016 г. на изпълнителния директор на НАП, като например статус на лицето/търговец или физическо лице, което не е търговец, или вид и обем на осъществяваната дейност, има ли такива доходи/печалби от дейността си, които биха направили евентуалната санкция несъразмерна, причини от здравословен характер, лицето за пръв път подава декларация и т.н. Следва да се отбележи, че преценката за маловажност на нарушението в тези случаи е допустима само ако лицето все пак е проявило активност в посока снабдяване с необходимата информация/документация и след снабдяването си със същата (ако е след 30-ти септември) своевременно е предприело необходимите действия за подаване на коректна декларация.
4. Относно вината
Водещо обстоятелство при преценка на вината е моментът, към който е налице знание за несъответствие на декларираните данни от страна на данъчно задълженото лице, както и моментът на предприемане на действия за отстраняване на несъответствията.
4.1. умисъл за определяне на данъка в по-малък размер или за освобождаване от данък, съответно неоснователно преотстъпване на данък – изначално знание за несъответствие на декларираните данни от страна на данъчно задълженото лице
В случай че се установят данни лицето да е било наясно, че към момента на подаване на първата декларация същата съдържа неверни данни и за подаването й с това съдържание не са налице разумни причини, това би могло да се счете като умисъл за подаване на невярна декларация. Доколкото съставомерно е само подаването на невярна декларация с негативен фискален ефект, би могло в тези случаи да се приеме, че умисълът е за определяне на данъка в по-малък размер или за освобождаване от данък, съответно преотстъпване. Поради това в тези случаи по отношение на лицето задължително следва да се образува административнонаказателно производство.
Независимо, че в материалните данъчни закони е въведена норма, позволяваща подаването на коригиращи декларации до 30 септември на текущата на декларирането година, в случай че органите по приходите установят умишлено невярно деклариране във вреда на фиска, данъчнозадължените лица следва да носят административнонаказателна отговорност. Това е така, тъй като тези норми имат за цел да въведат облекчен ред за отстраняване на грешки в декларирането, а не да стимулират умишлено нарушаване на законови задължения.
4.2. непредпазливост – последващо узнаване за несъответствие на декларираните данни от страна на данъчно задълженото лице
При последващо узнаване от страна на данъчно задълженото лице на обстоятелствата относно несъответствията на първоначално подадената декларация с действителните релевантни факти и обстоятелства, в резултат на което е декларирано данъчно задължение в по-малък размер или декларирането е довело до освобождаване от данък, съответно преотстъпване, от съществено значение е както причината за невярното деклариране, така и причината за по-късното узнаване на тези факти и обстоятелства – проявило ли е задълженото лице нужната активност за своевременното им изясняване. От особена важност в случая е своевременното предприемане на действия от лицето в посока коректно деклариране, чрез уведомяване на приходната администрация в разумен срок след узнаването.
Предвид въведената в ЗДДФЛ и ЗКПО правна възможност за подаване на коригиращи декларации до 30 септември на текущата на декларирането година, в случай че органите по приходите установят, че подадената до 30 септември коригираща декларация отстранява невярно деклариране, което не е умишлено, данъчнозадължените лица не следва да носят административнонаказателна отговорност.
Доколкото облагаемите доходи, съответно печалбите на лицата, са резултат на икономическа дейност на същите тези лица, следва да се приеме, че поначало лицето знае за икономическите резултати от дейността си, съответно формираните от него облагаеми доходи или печалби. Предвид обстоятелството, че обществената опасност на деянията, съставляващи административни нарушения по невярно деклариране се изразява в щета на фиска – определяне на данъка в по-малък размер или освобождаване, съответно преотстъпване на данък, като правило следва да се приеме, че лицата, дори и да не са предвиждали общественоопасните последици от деянието си (невярното деклариране), са били длъжни и са могли да ги предвидят. В този смисъл и предвид обстоятелството, че данъчните нарушения се наказват и при непредпазливост, при погрешно деклариране лицата би следвало да представят убедителни доказателства, водещи до извод за липса на вина или на наличие на смекчаващи отговорността обстоятелства, обуславящи преценката на нарушението като маловажен случай. За доказване на причините за невярното деклариране и момента на узнаването е нужно да се съберат доказателства, като се изискат и обяснения от лицето, ако същите не са представени при подаване на коригиращата декларация. Все пак при преценка на вината органите по приходите следва да имат предвид, че от физическите лица, които не са търговци, не може да се очакват същата компетентност и грижа по отношение на коректността на декларирането, както от лицата – търговци. Поради това по отношение на физическите лица, които не са търговци, диапазонът на причините, водещи до несъответствия, които биха могли да се преценят като липса на нарушение или маловажен случай, би следвало да е по-широк спрямо този относно търговците.
Всички тези обстоятелства следва да се вземат предвид при преценка наличието на виновно поведение, форма на вината, смекчаващи и отегчаващи отговорността обстоятелства и наличие на маловажен случай.
Настоящите примерни критерии имат за цел само да подпомогнат дейността на административнонаказващите органи. Налагането на административно наказание не трябва да е самоцелно, не винаги когато се установи, че от външна страна по формални белези е осъществен съставът на административното нарушение, е оправдано да се стартира административнонаказателно производство. Възможни са разнообразни комбинации от смекчаващи и отегчаващи отговорността обстоятелства или обстоятелства, изключващи отговорността, поради което всеки отделен случай следва да се разглежда индивидуално и преценката за наличие или липса на допуснато административно нарушение, на виновно поведение, респ. на обективна невъзможност за изпълнение на административно задължение, трябва да бъде извършвана винаги след изследване на всички релевантни факти и обстоятелства.
Изпълнителен Директор на нап:
/Г. Димитрова/