Изх. №26-Б-230
Дата:02.08.2013 год.
ЗДДС, чл. 21, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4;
ЗКПО, чл. 3, ал. 2;
ЗКПО, чл. 13;
ЗКПО, чл. 18.
Относно: приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност вна Националната агенция за приходите (НАП) с вх. № 26-Б-230/16.04.2013 г., е изложено следното:
Българско дружество е изпълнител по дългосрочен договор (5 години) на проектантски услуги за производствена инсталация на територията на Румъния. Възложител по договора е лице, установено и регистрирано за целите на ДДС в Румъния. Българското дружество е формирало място на стопанска дейност и е регистрирано за целите на ДДС в Румъния. В офисът на дружеството в Румъния са назначени трима служители по трудови правоотношения. Извършването на услугите по договора става и от двата офиса – българския и румънския.
Въпросите, поставени в запитването, по същество са следните:
1. Къде е мястото на изпълнение на доставката на проектантски услуги за производствена инсталация и кое е лицето платец на данък върху добавената стойност?
2. 2. Предвид разпоредбите на чл.7 от СИДДО между България и Румъния как следва да се определят задълженията на дружеството по ЗКПО:
2.1. да бъде отчетен приход от 90% от извършената работа, а останалите 10% да бъдат отчетени като приходи на обекта в Румъния със съответстващите разходи за тези обеми работа, или
2.2. от страна на обекта в Румъния да бъде отчетен приход от 100% от извършената работа като разходите, отнасящи се към 90% от извършената работа, да намерят отражение в счетоводния финансов резултат, който е база за определяне на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Място на изпълнение на доставката на проектантски услуги за производствена инсталация:
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 45 и 44 от Директива 2006/112/ЕО). Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Изключение от общото правило е нормата на чл. 21, ал. 4 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО), съгласно която, мястото на изпълнение при доставка на услуги, които са свързани с недвижим имот е мястото, където се намира недвижимият имот, включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот, услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други.
По отношение на определяне мястото на изпълнение на доставката на проектантски услуги за производствена инсталация, следва да се прецени, дали същата е свързана с недвижим имот, предвид това, че и всеки елемент (оборудване или машина), трайно прикрепен в сграда или конструкция, който не може да бъде преместван, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията, следва да се счита за „недвижим имот”.
В случай, че се касае за доставка на проектантски услуги за производствена инсталация, която е трайно прикрепена в сграда или конструкция, която не може да бъде премествана, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията, предвид разпоредбите на чл. 21, ал. 4 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО), мястото на изпълнение на доставките ще бъде на територията на страната, където е разположен съответния недвижим имот/производствена инсталация, т. е. на територията на Румъния.
Считаме, че в практиката обхватът на случаите, при които производствена инсталация може да се определи като недвижим имот и съответно доставката на услуги, да се квалифицира като доставка на услуги, свързани снедвижими имот, е изключително ограничен и това е рядко срещана хипотеза.
В случай, че производствената инсталация не може да се счита за „недвижим имот”, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО), мястото на изпълнение на доставката на проектантските услуги, е мястото където румънското дружество, като получател по доставката, е установил независимата си икономическа дейност, т. е. на територията на Румъния.
Лице-платец на данъка върху добавената стойност по доставката на проектантски услуги за производствена инсталация, когато същата се счита свързана с недвижим имот:
Според разпоредбата на чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО, данъка е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199 и член 202 от същата Директива.
Съгласно чл. 194, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, когато облагаемата доставка на стоки или услуги се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата-членка, в която е дължим данък върху добавената стойност, държавите-членки могат да предвидят, че лицето-платец на данък върху добавената стойност, е лицето, на което са доставени стоките или услугите. Всяка държава членка определя условията за прилагане на параграф 1 на чл. 194 от Директива 2006/112/ЕО, и в този смисъл ако Румъния е възприела разпоредбата на параграф 1, по отношение на доставките, свързани с недвижим имот, при условията посочени в разпоредбата, лице-платец е получателя по доставката.
На основание чл. 11, пар. 2 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност „постоянен обект“ означава всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, посочен в член 10 от същия регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да доставя услугите, които престира.
От посоченото в запитването става ясно, че българското дружество извършва доставка на проектантски услуги за производствена инсталация по дългосрочен договор (5 години), поради което, следва да се приеме, че тази дейност притежава определени характеристики на дълготрайност. В офиса на дружеството в Румъния са назначени трима служители, и в тази връзка считаме, че дейността, свързана с проектантските услуги, която същите извършват, покрива изискванията за наличност на минимални човешки ресурси, които са необходими за целите на извършваните доставки в аспект на формиране на постоянен обект, т. е. е налице структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги.
Съгласно чл. 192а от Директива 2006/112/ЕО данъчнозадължено лице, което има постоянен обект на територията на държавата-членка, където е дължим данъкът, се счита за данъчнозадължено лице, което не е установено в рамките на държавата-членка, когато са изпълнени следните условия:
а) извършва облагаема доставка на стоки или услуги на територията на тази държава-членка;
б) обект, който доставчикът има на територията на тази държава-членка, не взима участие в тази доставка.
В тази връзка, следва да се счита, че съответният обект участва в доставката на стоки или услуги ако техническите и човешките му ресурси се използват от данъчнозадълженото лице за операции, свързани с изпълнението на облагаемата доставка на тези стоки или услуги на територията на държава-членка на установяване на обекта, преди или по време на изпълнението й (чл. 53 от Регламент № 282/2011).
Доколкото в запитването е посочено, че служителите в офиса в Румъния, извършват част от дейността по договора за проектантските услуги, следва да се счита, че постоянният обект на българското дружество в Румъния, взима участие в доставките по договора.
Предвид гореизложеното, по отношение на изискуемостта на данъка е приложима разпоредбата на чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО, и данъкът е изискуем от постоянният обект на българското дружество в Румъния, доколкото същият взима участие в доставките на проектантски услуги за производствена инсталация.
Лице-платец на данъка върху добавената стойност по доставката на проектантски услуги за производствена инсталация, когато същата не се счита свързана с недвижим имот:
Съгласно чл. 196 от Директива 2006/112/ЕО данъка се дължи от всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС, на което се предоставят услуги, посочени в член 44 от същата, ако услугите се предоставят от данъчнозадължено лице, неустановено на територията на държавата-членка.
Доколкото, както е посочено по-горе, българското дружество е установено в Румъния, чрез постоянен обект, който взима участие в доставките на проектантски услуги за производствена инсталация, разпоредбата на чл. 196 от Директива 2006/112/ЕО е неприложима, и данъкът е изискуем от постоянният обект, на основание чл. 193 от същата Директива.
Предвид това, че мястото на изпълнение на доставката е на територията на Румъния, и начисляването на данъка се извършва по реда на румънското законодателство, дружеството следва да се запознае със съответните разпоредби, и при възникване на проблемни въпроси, да отправи запитване към румънската данъчна администрация.
По втори въпрос:
На основание чл. 3, ал. 2 от ЗКПО „………………..” ЕООД, в качеството му на местно юридическо лице, подлежи на облагане с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Когато дружеството осъществява дейност в чужбина чрез място на стопанска дейност, финансовият резултат от тази дейност се включва в счетоводния финансов резултат, посочен в чл. 18 от ЗКПО. При формирането на съвкупния данъчен финансов резултат от източниците в България и в чужбина се прилагат разпоредбите на ЗКПО по отношение на преобразуването на счетоводния финансов резултат от дейността както в България, така и в чужбина.
Следователно, за целите на ЗКПО, независимо от кой обект (в България или в Румъния) и в какви пропорции е извършена дейността/работата по договора, съвкупният данъчен финансов резултат и от двата обекта (100% от приходите и разходите от примерите в запитването, към които е приложено данъчно преобразуване по реда на ЗКПО) подлежи на облагане съгласно българския данъчен закон.
Разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО предвижда приоритетно прилагане на международните договори, ратифицирани от България, обнародвани и влезли в сила, които съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон.
Съгласно чл. 7, ал. 1 и ал. 2 от Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Румъния за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО между България и Румъния) печалбите на предприятие от едната договаряща държава се облагат само в тази държава, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез намиращо се там място на стопанска дейност. Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в другата държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност. Към мястото на стопанска дейност ще се причисляват печалбите, които то би получило, ако беше различно и отделно предприятие, извършващо същите или подобни дейности при същите или подобни условияи работещо напълно независимо от предприятието, на което то е място на стопанска дейност.
Алинея 3 на чл. 7 от Спогодбата уточнява общия принцип съгласно ал. 2 относно разходите на мястото на стопанска дейност. Съгласно ал. 3, при изчисляването на печалбите на място на стопанска дейност следва да се вземат предвид разходите, свързани с дейността му, включително управленските и общите административни разходи, независимо къде са извършени, които са за целите на мястото на стопанска дейност. Тази разпоредба се прилага като се имат предвид разпоредбите на вътрешното законодателство (в случая на Румъния).
Според чл. 24, ал. 1 от СИДДО между България и Румъния по отношение на печалбата, реализирана чрез място на стопанска дейност, е приложим методът„освобождаване с прогресия““ за избягванена двойното данъчно облагане. Прилагането на този метод изисква от общия данъчен финансов резултат на дружеството да се приспадне данъчният финансов резултат, формиран съгласно българското законодателство (ЗКПО) за дейността чрез мястото на стопанска дейност в Румъния. За определянето на данъчния финансов резултат за дейността на обекта в Румъния е необходимо на базата на аналитична счетоводна отчетност да се формира счетоводен финансов резултат самостоятелно за тази дейност, към който да се причислят съответстващите се части от извършените преобразувания на общия счетоводен финансов резултат.
С оглед на изложеното българското дружество подлежи на облагане за дейността в Румъния чрез място на стопанска дейност съобразно румънското данъчно законодателство и цитираната СИДДО. В тази връзка за определянето на резултата от дейността на предприятието, причислим към мястото на стопанска дейност в Румъния и подлежащ на облагане в тази държава, е компетентна румънската данъчна администрация.
ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/СТОЯН МАРКОВ/