Изх. № 26-П-30
Дата: 04. 06. 2014 год.
ЗДДС, чл. 6, ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 1;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 16;
ДР на ДОПК, § 1, т. 8;
ДР на ДОПК, § 1, т. 10.
Относно: приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при договори за лизинг на автомобили
Във Ваше запитване, препратено по компетентност вна Националната агенция за приходите (НАП) с вх. № 26-П-30/14.04.2014 г., е изложено следното:
Дружеството е закупило от официалния вносител на съответната марка три нови товарни автомобила на обща стойност 60 000 лв. Същите щи бъдат отдадени за ползване на контрагент на дружеството, съобразно сключен с него договор за финансов лизинг. Общата стойност на вноските по договора е 61 350 лв. и е формирана като сбор от цената, на която са закупени автомобилите, и платените от лизингодателя допълнителни такси за вписване на особен залог в Централния регистър на особените залози (ЦРОЗ).
В договора за лизинг е включена опция за придобиване на правото на собственост върху автомобилите срещу заплащане на съответната уговорена остатъчна стойност от лизингополучателя.
Въпросите, поставени в запитването, са следните:
1.Може ли да се приеме, че пазарната цена на автомобилите е цената от 60 000 лв., на която дружеството ги е закупило от вносителя, без да е необходимо да се извършва друга оценка за установяването на пазарната цена?
2.Доставката към лизингополучателя ще попадне ли в обхвата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, при условие, че сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, не е идентичен с пазарната цена?
3.Кога възниква данъчното събитие и задължението за начисляване на данък – съобразно правилото на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС или според това на чл. 25, ал. 4 от закона?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно т. 16 на § 1 от ДР наЗДДС “пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. “Пазарна цена“ по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарните цени са:
а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
г) методът на транзакционната нетна печалба;
д) методът на разпределената печалба.
Редът и начинът за прилагане на методите се определят с Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (§ 1, т. 10 от ДР на ДОПК). Съгласно чл. 4 от същата наредба, прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. В Наредбата е определенопри какви условия, кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от Наредбата) в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Следователно за определяне на пазарната цена в конкретния случай трябва да бъде избран подходящ метод в съответствие с определените в закона пет метода или комбинация от тях, с оглед казаното по-горе.
По втори въпрос:
За доставка по договор за лизинг, който е сключен след 01. 01. 2014 г., в който е предвидено да се прехвърли собствеността на стоката, както и в случаите, в които е уговорена само опция за прехвърляне на правото на собственост и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е идентичен с пазарната цена на стоката към дата на предоставянето, е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС.
Тази нова редакция на нормата следва да се тълкува при съобразяване с установената практика на СЕС съгласно която “понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик” (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, точка 7 и Решение от 6 февруари 2003 г. по дело Auto Lease Holland, C-185/01, Recueil, точка 32). Конкретно относимо към настоящия казус е постановеното отСЕС дело С-118/11 “Еон Асет Мениджмънт” ООД, т. 40), съгласно което: “..в хипотезата, при която договорът за лизинг на лек автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив.“
Относно практическата идентичност на сбора от вноските, дължими по договор за лизинг с пазарната цена, считаме че такава идентичност е налице, когато няма значително отклонение между дължимите лизингови вноски по договора и пазарната цена към датата на предоставяне на ползването. Считаме, че за значително отклонение от пазарната цена, при извършване на сравнение между цената, договорена между страните по сделката и пазарната цена, следва да се приеме това различие, което е очевидно и съществено, както в относително, така и в абсолютно изражение, като се налага единственият възможен извод, че става въпрос за явно, а не пренебрежимо разминаване или такова, дължащо се на обичайните колебания на цените на даден пазар.
Предвид изложеното и при съобразяване с тълкуването на СЕС по цитираните дела, считаме, че когато на лизингополучателя се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, като му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила и е предвидена опция за придобиване на правото на собственост върху автомобилите срещу заплащане на съответната уговорена остатъчна стойност от лизингополучателя:
-следва да се приеме, че е налице доставка на услуга по отдаване под наем, когато с оглед изложеното по-горе, сборът от дължимите по лизинговия договор вноски (без цената за реализиране на опцията) е значително по-нисък от определeната по Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. пазарната цена на стоките;
-следва да се приеме, че е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато с оглед изложеното по-горе, сборът от дължимите по лизинговия договор вноски (без цената за реализиране на опцията)е незначително по-нисък, равен или надвишаващ определeната по Наредба Н-9 от 14.08.2006 г пазарната цена на стоките.
По трети въпрос:
При условие, че в конкретния случай е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие за същата настъпва на датата на фактическото предоставяне на стоката, на основание чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че при доставка на услуга по отдаване под наем, която е доставка с периодично изпълнение, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
ЗАМЕСТНИК ИЗПЪЛНИТЕЛЕН
ДИРЕКТОР НА НАЦИОНАЛНАТА
АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ:
/СТОЯН МАРКОВ/