3_905/18.03.2010г.
ЗДДС, чл.143
Относно: приложение разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност при доставки на „стоки втора употреба” – автомобили, придобити чрезвнос
Според изложеното в запитването дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС и осъществява доставки на стоки втора употреба – МПС по реда на чл.143 от същия закон. Придобиват се автомобили извън ЕС, за което дружеството притежава митническа декларация и езаплатило ДДС на митницата. В данъчната основа по митническа декларация са включени транспортни разходи в размер от 300 до 500 лв., за които дружеството не притежава документ. В тази връзка сепоставят следните въпроси:
1. Следва ли митническата декларация да се отрази в дневника за покупки с данъчна основа и ДДС?
2. Има лидружеството право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък при вноса на автомобилите, като се има предвид и разпоредбата на 147, ал.1 от ЗДДС?
3. Транспортните разходи и платеният ДДС при вноса следва ли да участват при заприхождаването наавтомобила?
4. Как следва да се процедира при определяне резултата за отделен данъчен период – ДДС за внасяне или възстановяване, като се има предвид разпоредбата на чл.147, ал.5 от ЗДДС? Следва ли покупките да се отчитат в периода на продажбите?
5. Какви действия е необходимо да се предприемат по отношение на митническа декларация за внос от месец декември и платен ДДС, като стоката предмет на вноса не е реализирана?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.95 от 01.12.2009 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр.6 от 22.01.2010 г.) изразяваме следното становище:
В ЗДДС – глава седемнадесета “Специален ред на облагане на маржа на цената“ е предвиден специален режим за извършваните от дилъри доставки на стоки втора употреба. Този режим съгласно разпоредбата на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС се прилага за доставки, извършени от дилър на стоки втора употреба, включително и за превозни средства, различни от “нови превозни средства“.
СъсЗакона за изменение и допълнение на ЗДДС, обн. ДВ,бр.95 от 01.12.2009г., в сила от 01.01.2010г. са направени промени по отношение на облагането на доставките, извършвани от дилъри на стоки втора употреба. Съществена промяна е отпадане възможността за прилагане на този специален режим на облагане на маржа на цената по отношение на стоки от внос. Съгласно чл.143, ал.1 от закона разпоредбите на тази глава се прилагат за доставка, извършена от дилър на стоки, втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната или от територията на друга държава членка от:
1. данъчно незадължено лице;
2. друго данъчно задължено лице, регистрирано по този закон, когато предмет на доставката е стока, освободена по чл. 50, или от регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка, освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания;
3. друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон, или от данъчно задължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато предмет на доставката са стоки, които са дълготрайни активи по смисъла на съответното счетоводно законодателство;
4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената.
Видно от цитираната разпоредба специалният ред за облагане на маржа на цената, уреден в глава седемнадесета от закона след 01.01.2010г., не е приложим по отношение на стоки втора употреба, които са внесени. Следователно за доставките с предмет такива стоки след 01.01.2010г. включително приложение ще намери общият ред на закона за облагане на същите.
Според изложеното в запитването дружеството притежава стоки втора употреба – автомобили,като една част са внесени преди 01.01.2010г., а други след тази дата. За осъществения внос притежава митнически декларации.
Предвид гореизложеното по отношение на митническите декларации за осъщественвнос на автомобили след01.01.2010г. е необходимо да се има предвид следното:
Правото на данъчен кредит възниква и се упражнява по общия ред, регламентиран в разпоредбите на чл.68 – чл.72 от закона.
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 2 от ЗДДС когато стоките се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки и не попадат в ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит, предвидени в чл. 70, лицето има право да приспадне начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 от същия закон.
Изрично в разпоредбата на чл.71, т.3 от ЗДДС е посочено, че в случаите на внос почл. 16 от закона лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит при условие, че:
1. лицето притежава митническа декларация, в която същото е посочено като вносител;
2. данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от закона.
Тези две условия трябва кумулативно да бъдат налице, за да се упражни правото на данъчен кредит от лицата, осъществили внос.
На основание чл. 72, ал.1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите дванадесет данъчни периода. Съгласно ал.2 от цитираната правна норма правото се упражнява, като лицето:
1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период;
2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т.1.
Данъчната основа на доставката с предмет тези стоки следва да се определи съобразно разпоредбитена чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС.
Съгласно чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч) предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство.
По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на един счетоводен разход за данъчни цели в чл.10 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на ЗСч.
По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата нормативна разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Следователно разходите се считат за документално обосновани и се признават за данъчни цели тогава и само тогава, когато те са документирани с първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.
Съгласно СС 2 „Отчитане на стоково материалните запаси”, т 5.1 разходите по закупуване включват покупната цена, вносните мита и такси, невъзстановимите данъци и акцизи, разходите по доставката и други разходи, които допринасят за привеждане на материалите и стоките в готов за тяхното използване вид. Търговската отстъпка, рабатът и други подобни компоненти се приспадат при определяне на разходите по закупуване.
Предвид изложеното, след като за транспортните разходи дружеството не притежава документ, който да отговаря на изискванията на ЗСч, то тези разходи няма да се признаят за данъчни цели и същите не следва да участват при заприхождаването на автомобила.
По отношение на ДДС, начислен при вноса на автомобилите, същият ще участва при заприхождаването им, само когато по отношение на този данък за дружеството не е налице право на приспадане на данъчен кредит, предвид условията за това, регламентирани в ЗДДС.
Във връзка с приложението на чл.147 от закона следва да имате предвид, че съгласно ал.1 от същата разпоредба за придобитите или внесени от дилъра други стоки и услуги, които използва само за извършване на доставки по глава седемнадесета от същия закон е налице правото на приспадане на данъчен кредит. Правото на данъчен кредит за тези други стоки възниква и се упражнява по общия ред, регламентиран в разпоредбите на чл.68 – чл.72 от същия закон. Разпоредбата на чл.147, ал.5 от ЗДДС ограничава правото на приспадане на данъчен кредит за дилъра само по отношение на стоките, за които се прилага специалният ред на облагане на маржа.
Необходимо е да се има предвид, че по отношение на последващите доставки на стоките втора употреба, които савнесени, ще са приложими общите условия на закона за начисляване на данък и документиране на доставките.
Съгласно разпоредбата начл. 86, ал. 1 от закона всяко регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем е длъжно да го начисли като:
1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред;
2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период;
3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
Съгласно ал. 2 от цитираната разпоредба данъкът е дължимза данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон – за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.
Документирането на тези доставки се извършва съобразно изискванията на чл.113 от закона. Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Императивната разпоредба на чл.113, ал. 4 от ЗДДС въвежда изискването фактурата да се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
За документирането на доставките е необходимо да се определи датата на възникване на данъчното събитие съобразно правилата по чл.25 от ЗДДС. Общото правило на чл.25, ал.2 от закона гласи, че данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена, като изключенията от това правило са посочени в ал. 3 – ал. 9.
По отношение на митническата декларация за внос от месец декември е необходимо да се има предвид разпоредбата на §51, ал.1 от ПЗР на Правилника за изменение и допълнение на ППЗДДС, обн. ДВ бр.6 от 22.01.2010г., в сила от 01.01.2010г., съгласно която при доставка след 1 януари 2010 г. включително на стока втора употреба, внесена или придобита при условията на вътреобщностно придобиване, за която е начислен данък към 31 декември 2009 г. включително, се прилага общият ред на закона за облагане на доставката.
Разпоредбата на §51, ал. 2 указва, че в случаите по ал. 1 за начисления данък към 31 декември 2009 г. включително правото на приспадане на данъчен кредит възниква и се упражнява по реда на чл. 151, ал. 4 от закона. Съгласно последната правна норма, правото на данъчен кредит възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем.
Определянето на резултата за данъчен период е регламентирано в разпоредбата на
чл. 88 от ЗДДС като същият представляваразликата между общата сума на данъка, който е изискуем от лицето за този данъчен период и общата сума на данъчния кредит, за който е упражнено правото на приспадане през този данъчен период.Когато начисленият данък превишава данъчния кредит, разликата представлява резултат за периода – данък за внасяне. Когато данъчният кредит превишава начисления данък, разликата представлява резултат за периода – данък за възстановяване.
На основание чл. 88, ал.4 от закона регистрираното лице определя само резултата за всеки данъчен период – данък за внасяне в републиканския бюджет или данък за възстановяване от републиканския бюджет.
Необходимо е да се има предвид и разпоредбата на чл.151, ал.6 от ЗДДС, съгласно която когато дилърът прилага както специалния ред за облагане на маржа, така и общия ред за облагане на доставките, той е длъжен да води отделна отчетност за доставките, определена с правилника за прилагане на закона. Данъчното третиране на доставките на стоки втора употреба е доуточнено в разпоредбите на чл. 88 – чл.94 от ППЗДДС.