ОТНОСНО: Разваляне на доставка, по която е извършено авансово плащане, и прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ….. постъпи Ваше писмо с вх. № 96-00-100/ 07.05.2019 г. Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружество е с прекратена регистрация по ЗДДС на основание чл.176 от ЗДДС за невнасяне на данъчни задължения поради недостиг на средства и изпадане във временна наплатежоспособност, дължаща се на неизгодни търговски сделки. Преди дерегистрацията по ЗДДС дружеството е сключило сделка с българска фирма за доставка на стоки и техника, като за целта е издадена фактура за аванс с данъчна основа 168 333,33 лв. и данък добавена стойност /ДДС/ 33 666,67 лв. Авансът е преведен своевременно. До момента договорът по тази сделка не е изпълнен. Предстои разваляне на цитирания договор с контрагента. Междувременно, на същия е направена ревизия по ЗДДС и му е отказан данъчният кредит по издадената от дружеството фактура за аванс.
Поставени са следните въпроси:
1. При положение, че дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС в настоящия момент, какви кредитни известия следва да се издадат?
2. С какъв документ и как да се поиска възстановяване на ДДС по фактурата за аванс?
Приложени са копие на договор със срок на доставката – 15.05.2017г. и анекс за промяна на срока – до 20.08.2018г.
Предвид изложената фактическа обстановка, изразявам следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл.115, ал.1 от ЗДДС, при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Съгласно чл.115, ал.2 от ЗДДС (Доп. – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.), известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума.
Видно е, че при развалянето на доставка, за която е извършено авансово плащане, срокът за издаване на кредитното известие се обвързва с връщането на сума – частично или цялостно, прихващане или уреждане по друг възмезден начин.
След като дружеството – доставчик е с прекратена регистрация по ЗДДС, следва да се съобразят разпоредбите на чл.126, ал.4 – ал.8, в сила от 01.01.2017г.
По смисъла на чл.126, ал.6 от ЗДДС, лице, на което е прекратена регистрацията по този закон, при настъпване на обстоятелство за изменение на данъчната основа или за разваляне на доставка, за която е издаден данъчен документ с начислен данък преди датата на прекратяване на регистрацията му, писмено уведомява компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите, която след преценка издава разрешение за издаването на съответния данъчен документ или отказва издаването му.
Съгласно чл.126, ал.7 от ЗДДС, в 14-дневен срок от получаване на разрешение по ал. 5 и 6 лицето издава съответния данъчен документ и подава декларация по чл. 125, ал. 1 и отчетни регистри по чл. 124 за периода, през който е издаден съответният документ, по ред, определен с правилника за прилагане на закона.
Съгласно чл.126, ал.8 от ЗДДС, когато преди датата на прекратяване на регистрацията на лицето е издаден данъчен документ с начислен данък за получено авансово плащане и в срока по ал. 7 дължимата сума във връзка с намалението на данъчната основа или за развалянето на доставката не е върната на получателя, прихваната или уредена по друг възмезден начин, лицето издава документа по ал. 6 в 14-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин за размера на върнатата, прихваната или уредена по друг възмезден начин сума и подава декларация по чл. 125, ал. 1 и отчетни регистри по чл. 124 за периода, през който е издаден документът, по ред, определен с правилника за прилагане на закона.
В чл. 119б на ППЗДДС се пояснява документирането при извършването на корекции. В ал. 2 на същата норма се указва, че в случаите по чл. 126, ал. 7 и 8 от закона лице, на което е прекратена регистрацията, подава справка-декларация и отчетни регистри, като в дневника за продажби, съответно в справка-декларацията, за данъчния период, през който е издаден съответният документ, отразява само издадените документи, за които е издадено разрешение от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите. Справка-декларацията и отчетните регистри се подават само на хартиен и технически носител в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, през който е издаден съответният документ.
В справка-декларацията и отчетните регистри се посочва идентификационният номер по чл. 94, ал. 2 от закона, под който лицето е било регистрирано до датата на прекратяване на регистрацията му.
В решение по дело С-107/13 на Съда на Европейския съюз /СЕС/ във връзка с преюдициално запитване на Административен съд – …… е разгледан сходен казус. Запитващата юрисдикция иска да установи дали правото на приспадане на ДДС може да се признае и когато поради различни причини предвидената престация не е могла да бъде изпълнена, и дали остава възможността за последващо коригиране. Съгласно Директива 2006/112/ЕО, в случаите на неправомерно начислен ДДС поради липса на облагаема сделка двете страни не се третират еднакво. От една страна, в съответствие с чл. 203 от Директивата, издателят на фактура дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка. От друга страна, в съответствие с чл. 63 и чл. 167 от посочената директива, упражняването на правото на приспадане от получателя на фактурата е ограничено единствено до данъка по облагаеми с ДДС сделки (Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C 643/11, т.46 – 47).
Спазването на принципа на данъчен неутралитет се гарантира посредством възможността, която държавите членки следва да предвидят, за корекция на всеки неправомерно начислен данък, когато издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи (Решение по дело ЛВК-56, т. 48). Освен това, както посочва генералния адвокат в т.43 от заключението по дело С-107/13, при обстоятелства като тези по главното производство, докато доставчикът не върне авансово платената сума, данъчната основа, която последният дължи поради получаването на това авансово плащане, няма да може да бъде намалена в приложение на член 65, във връзка с членове 90 и 193 от Директива 2006/112 (вж. в този смисъл по отношение на корекция на данъчната основа в случай на намаления на цените Решение от 29 май 2001 по дело Freemans, C 86/99, т. 35).
Относно посоченото обстоятелство, че на получателя по доставката е отказано правото на приспадане на данъчен кредит и неясното основание за това, следва да се има предвид следното:
Съгласно общите правила на чл.69, ал.1 от ЗДДС, право на приспадане на данъчен кредит е налице, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.
Механизмът на приспадане на ДДС според чл.167 и следващите от Директива 2006/112/ЕО, цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или заплатения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност, доколкото тя подлежи на облагане с ДДС. Общата система на ДДС следователно гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение по дело C 174/08, т. 27 и C 277/09, т. 38).
Борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби, обаче, е също така цел, която е призната и насърчавана от Директива за ДДС (решение по дело C 642/11, т. 46). При все това рискът от загуба на данъчни приходи по принцип не е напълно отстранен, докато получателят на фактура, в която неправомерно е начислена сума на ДДС, има възможност да я използва за приспадането на този данък (решение по дело C 642/11, т. 31).
С оглед на това, предвиденото в чл. 203 от Директивата задължение, че ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура, цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи (решение C 642/11, т. 32).
Съгласно принципа на пропорционалност обаче посоченото задължение не трябва да надхвърля необходимото за постигането на тази цел, и по-специално не трябва да накърнява прекомерно принципа на неутралитет на ДДС.
Спазването на принципа на неутралитет на ДДС се гарантира посредством възможността, която държавите членки следва да предвидят, за корекция на всеки неправомерно начислен данък, когато издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи (решение по дело C 642/11, т. 43).
От друга страна, следва да се има предвид и пояснението на Съда на ЕС в т.35 на решение по дело С-146/05. Действително Съдът е постановил в т. 18 от Решение от 13 декември 1989 г. по дело Genius Holding (C 342/87), че за да се гарантира неутралността на ДДС, държавите-членки следва да предвидят във вътрешния си правов ред възможността за поправка на всеки неправилно фактуриран данък, след като издателят на фактурата докаже добросъвестността си. Въпреки това, той уточнява в т. 60 и 63 от Решение по дело С-454/98, че когато издателят на фактура своевременно отстрани риска от загуби на данъчни приходи, принципът на неутралност на ДДС изисква неправилно фактурираният данък да може да се коригира, без тази корекция да е поставена в зависимост от добросъвестността на въпросния издател (Решение от 6 ноември 2003 г. по дело C 78/02—C 80/02, т. 50).
В т.50 на решение по дело С-78/02, Съдът твърди, че за да се осигури неутралитет на ДДС, държавите-членки трябва да предвидят в техните национални правни системи възможност за коригиране на данъци, неправилно фактурирани, когато съставящият фактурата покаже, че е действал добронамерено. (Дело C-342/87, т. 18). Въпреки това, обаче, когато съставящият фактурата е изцяло елиминирал риска за загуба на данъчни доходи, ДДС, който е бил грешно фактуриран, може да се коригира без тази корекция да е била зависима от съставителя на съответната фактура, действащ добронамерено ( Schmeink & Cofreth and Strobel , цитирано по-горе, т.60 и 63).
Действително, налице е константна практика на СЕС, че мерките, които държавите-членки могат да предприемат, за да гарантират точното събиране на данъка и да избегнат данъчна измама, не трябва да надхвърлят необходимото за постигане на тези цели. Те не могат да бъдат използвани по начин, който поставя под въпрос неутралността на ДДС.
Поради това, когато издателят на фактурата напълно е отстранил риска от намаляване на данъчните приходи, не е необходимо той да доказва и своята добросъвестност, за да се приеме, че събирането на ДДС е гарантирано и няма риск от данъчна измама. Обратно, когато рискът от загуба на данъчни приходи не е напълно отстранен, корекцията на неправилно фактурирания ДДС би била допустима само ако издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно (т.60 и 61 от решение по дело С-454/98).
Предвид изложеното по-горе, за дружеството, получило авансово плащане по доставка, ще възникне основание за издаване на кредитно известие при връщане на сума, прихващане или уреждане по друг възмезден начин. Доколкото регистрацията по ЗДДС на същото е прекратена, съгласно чл.126, ал.6 от ЗДДС, дружеството следва да уведоми писмено компетентната ТД на НАП за развалянето на доставката.