Становище на НАП с Изх. №20-00-189 от 17.06.2019 г.

Изх. №20-00-189
17.06.2019 г.

чл. 7, ал. 1 от ЗДДС
чл. 13, ал. 1 от ЗДДС
чл. 13, ал. 4 от ЗДДС
чл. 28 от ЗДДС
чл. 50, ал. 1 от ЗДДС
чл. 69 от ЗДДС
чл. 117 от ЗДДС
чл. 124, ал. 2 от ЗДДС

чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС
чл. 45, ал. 1 от ППЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС и ще закупи употребявани транспортни средства (лек и товарен автомобил по смисъла на ЗДДС) от страна членка на Европейския съюз (ЕС). След проведен телефонен разговор е уточнено, че при покупката транспортните средства ще се транспортират до територията на страната и ще бъдат използвани в дейността на дружеството. След тяхното използване е възможно, при необходимост да бъдат продадени. Дружеството няма качеството на „дилър на стоки втора употреба“, съгласно §1, т. 23 от ДР на ЗДДС, а закупените транспортни средства не са „нови“ по смисъла на §1, т. 17 от ДР на ЗДДС.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
1. За закупените автомобили втора употреба (лек и товарен) от страна членка на ЕС, дружеството дължи ли ДДС на територията на страната и как следва да бъде отразена покупката в дневниците за продажби и покупки по ЗДДС?
2. При продажба на описаните транспортни средства на друго юридическо лице регистрирано по ЗДДС и установено на територията на страната, дължи ли се ДДС и ако не се дължи на какво основание?
3. Ако описаните транспортни средства бъдат продадени на юридическо лице установено на територията на Северна Македония регистрирано по ДДС и се оформи митнически документ, дължи ли се ДДС и ако не се дължи на какво основание?
4. Ако описаните транспортни средства бъдат продадени на юридическо лице регистрирано по ДДС и установено на територията на Италия, дължи ли се ДДС и на какво основание?
5. Ако дружеството закупи в България употребяван лек автомобил по смисъла на ЗДДС, ползва правото на приспадане на данъчен кредит в месеца на покупката, при продажбата му на юридическо лице установено на територията на Северна Македония регистрирано по ДДС, като се оформи митнически документ, дължи ли се ДДС?
Предвид представената хипотетична фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам само принципно становище. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), да дадат основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
По първи въпрос:
При покупка на употребявано транспортно средство от страна членка на ЕС (в случая Италия), което ще се транспортира до територията на страната от съществено значение дали дружеството, като получател регистрирано за целите на ЗДДС ще дължи ДДС е начина по който ще бъде придобито съответното транспортно средство. За да е дължим данъка в България от дружеството получател, за покупката следва да е налице режима за вътреобщностно придобиване (ВОП), тъй като съгласно чл. 84 от ЗДДС данъкът при ВОП е изискуем от лицето, което извършва придобиването.
Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС ВОП е налице, когато се придобива правото на собственост върху стока, както и при фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от закона, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
В чл. 13, ал. 4 от ЗДДС изчерпателно са изброени случаите при които не е налице ВОП. Тъй като предмет на доставките, ще са употребявани транспортни средства, следва да се упомене, че едно от изключенията разписано в чл. 13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС е придобиването на стоки, за които доставчикът прилага специален ред на облагане за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети, определен в законодателството на съответната държава членка.
От изложеното следва, че за да се приложи режимът на ВОП, който е регламентиран с чл.13, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо да са изпълнени следните условия:
– доставчикът да е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие;
– предмет на вътреобщностното придобиване да е стока, като ВОП включва придобиване право на собственост или друго вещно право върху стоката, както и фактическо получаване на стоката в случаите на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС;
– придобиването да е възмездно;
– стоките да са транспортирани до територията на страната от територията на друга държава членка.
– да не е налице някое от изключенията на чл. 13, ал. 4 от ЗДДС
В тази връзка при кумулативното наличие на цитираните по-горе условия за дружеството като получател ще е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС и ще възникне задължение за начисляване на данък съгласно чл.84 във връзка с чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Дължимият данък се начислява от придобиващото лице с издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем съгласно чл.63 от ЗДДС.
На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119, в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС са фактура, известие към фактура и протокол.
Като вид данъчен документ издаденият протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва задължително да намери отражение в дневника за продажби, като бъде включен с код на документ (09), а данъчната основа и размерът на начисления данък се отразяват, както следва:
– колона 13 – Данъчна основа на вътреобщностните придобивания
– колона 15 – Начислен ДДС за ВОП и за получени доставки по чл. 82, ал. 2 – 5 от ЗДДС.
По този начин размера на данъка се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период.
За правилното отразяване на издаденият протокол по чл.117 от ЗДДС в дневника за покупките от значение е дали за дружеството ще е налице право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, за закупеното транспортно средство (лек и товарен автомобил) предмет на ВОП.
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в глава седма (данъчен кредит) от ЗДДС. Накратко в зависимост от това как ще се използват описаните в запитването транспортни средства, за дружеството получател може да е налице:
– право на пълен данъчен кредит или
– право на частичен данъчен кредит и/или
– право на данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност или
– покупката да е без право на данъчен кредит.
В зависимост коя от хипотезите е приложима за дружеството получател по ВОП, протокола по чл. 117 от ЗДДС с който е начислен ДДС се отразява в дневника за покупките, както следва:
– ако е налице право на приспадане на пълен данъчен кредит по доставката, данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 10 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит), а начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 11 (ДДС с право на пълен данъчен кредит).
– ако е налице право на приспадане на частичен данъчен кредит по доставката, данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 12 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на частичен данъчен кредит), а начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 13 (ДДС с право на частичен данъчен кредит);
– ако е налице право на данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност по доставката, в колони от 10 до 13 включително се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за независима икономическа дейност, а в колона 9 се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, работниците и служителите, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност;
– ако не е налице право на данъчен кредит по доставката, данъчната основа и данъкът на получената доставка се посочва в колона 9 (ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък).
В случай, че покупката на описаните в запитването транспортни средства не се третира като ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС или доставката попада в изключенията на чл. 13, ал. 4 от ЗДДС, то не възниква задължение за начисляване на данък и издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС от дружеството в качеството му на получател по доставката.
Лицата нямат задължение да отразяват в дневника за покупките документи, издадени по реда на законодателства на други държави, поради което издаденият документ от италианския доставчик за покупката, не е задължително да бъде отразен в отчетните регистри и справката декларация по ЗДДС.
Ако все пак лицето отрази получените документи за покупката от италианския доставчик в дневника за покупки, същите следва да се посочат в колона 9 – „Данъчни основи и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 – 5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък“.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
При продажба на описаните транспортни средства на друго юридическо лице установено на територията на страната, независимо от обстоятелството дали получателят е регистриран по ЗДДС, ще е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната, която е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС с данъчна ставка в размер на 20 на сто.
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 50, ал. 1 от ЗДДС освободена е доставката на стоки или услуги:
1. които са използвани изцяло за извършването на освободени доставки и на това основание не е било упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък при тяхното производство, придобиване или внос;
2. при производството, придобиването или вноса на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70.
Това от своя страна означава, че е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:
1. Регистрираното по ЗДДС лице да се разпорежда с произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки или с резултата от получена от него услуга;
2. За тях на лицето да е начислен ДДС (от регистрирани лица – по облагаема доставка, получена от лицето, прилагащо чл. 50; от митнически органи – при внос на стоки, осъществен от въпросното лице; от лицето, като платец на данъка по глава осма от ЗДДС, какъвто е и случаят при осъществено ВОП);
3. Лицето не е приспаднало този начислен ДДС като данъчен кредит, тъй като по силата на други разпоредби от ЗДДС, същият не е с право на данъчен кредит.
Съгласно ал. 2 на чл. 50 от ЗДДС, алинея 1 не се прилага, когато по реда на чл.79а и 79б е упражнено право на данъчен кредит или е извършена корекция.
От изложеното следва, че за прилагането на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС лицето следва да е начислило ДДС при осъществено ВОП по реда на чл. 13 от ЗДДС, а по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит при придобиването на описаните транспортни средства, следва да е била налице някоя от хипотезите на чл. 70 от ЗДДС за тях. В алинея 1 от чл. 70 се предвиждат няколко изключения, сред които:
1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели;
4. е придобит или внесен лек автомобил.
Хипотезите при които не се прилага ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит за придобит или внесен лек автомобил са регламентирани в чл. 70, ал. 2 от ЗДДС.
1. когато превозното средство се използва единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на МПС, включително при последващата им продажба;
2. когато лекият автомобил е предназначен единствено за препродажба (търговски наличности);
3. когато една от посочените дейности е основна.
Предвид горецитираната нормативна уредба, при продажба на транспортните средства, за което за дружеството е било налице ВОП, са възможни следните хипотези:
– в случай, че транспортното средство е лек автомобил по смисъла на §1, т. 18 от ДР на ЗДДС и същият е използван от дружеството за дейностите/доставките по чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, то за придобиването му е било налице право на приспадане на данъчен кредит. Следва да се има предвид, че в този случай чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е неприложим. Ако лекият автомобил не е използван за дейностите/доставките по чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, то за правото на приспадане на данъчен кредит е било налице ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и следователно разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е приложима.
– в случай, че транспортното средство не е лек автомобил по смисъла на §1, т. 18 от ДР на ЗДДС, то за да се приложи чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, при придобиването на същия е следвало да е налице някое от другите ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит, регламентирани в чл. 70, ал. 1 от закона.
– ако за неупражняване на данъчен кредит е различно от посочените в чл. 50, ал.1 от ЗДДС случаи, то последващото възмездно разпореждане с него е предмет на облагаема доставка.
От изложеното в случай, че е приложима нормата на чл. 50 от ЗДДС, при продажба на транспортните средства, ще е налице освободена доставка и дружеството не следва да начислява ДДС. В противен случай доставката е облагаема и за дружеството ще възникне задължение за начисляване на ДДС.
По трети и пети въпрос:
За определяне данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи мястото на изпълнение на доставката, съобразно посочените в чл. 17 от ЗДДС правила. При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът и към получателя. Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия е с място на изпълнение територията на Р. България и на основание чл. 12 от ЗДДС е облагаема доставка, освен в случаите, в които ЗДДС предвижда друго.
Съгласно чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика, както и доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
Ако описаните транспортни средства бъдат продадени на лице установено на територията на Северна Македония, следва да се установи намира ли приложение нормата на чл. 28 от ЗДДС, като изискванията за прилагане на нулева ставка на данъка са следните:
– доставчикът да прехвърля право на собственост или друго вещно право върху стока;
– стоката да се превозва от или за сметка на доставчика;
или
– стоката да се превозва от получателя или за негова сметка, когато получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
Видно от изложеното е, че за прилагане на нормата на чл. 28 от ЗДДС е без значение какъв е вида на транспортното средство, по какъв начин и от кой са придобити и ползван ли е данъчен кредит или не при придобиването им.
Когато стоките се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна доставчикът, следва да удостовери наличието на обстоятелства по чл. 28, т.1 и т. 2 от закона, с посочените в чл. 21, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) документи:
1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
2. фактура за доставката;
3. документ за превоза на тези стоки.
От гореизложеното следва, че за да се приложи нулева данъчна ставка е необходимо да са изпълнени условията на чл. 28 от ЗДДС и при наличие на документите посочени в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС.
В случай, че лице, което прилага чл. 28 от ЗДДС не се снабди с документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС до изтичане на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, на основание чл. 39 от ППЗДДС се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. В този случай данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Тази корекция е двупосочна, доколкото се регламентира не само начисляването на данък със ставка 20 на сто при отсъствие на удостоверяващите документи, но и елиминиране на ефекта от така начисления данък при последващо снабдяване с необходимите документи. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата от корекцията чрез анулиране на протокола. За анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.
В случай, че при продажбата на транспортните средства за дружеството не са изпълнени условията на чл. 28 от ЗДДС, следва да бъде приложена данъчна ставка в размер на 20 %, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като в този случай следва да се има предвид изложеното в отговор по втори въпрос, относно приложимостта на разпоредбата на чл. 50 от ЗДДС.
По четвърти въпрос:
В случай, че транспортните средства след като са използвани от дружеството, бъдат продадени на юридическо лице регистрирано по ДДС и установено на територията на Италия, ще е необходимо да се установи, налице ли е хипотезата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно описаната правна норма вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
При условие, че италианският търговец притежава валиден ДДС номер и стоките се транспортират от България до Италия, ще е налице вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, която на основание чл. 53, ал. 1 от закона, е облагаема доставка с нулева ставка на данъка.
За да се приложи нулева данъчна ставка е необходимо да са изпълнени условията на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и при наличие на документите посочени в чл. 45 от ППЗДДС. Съгласно чл. 45 от ППЗДДС, за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи:
1. документ за доставката, в случая фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката;
2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка:
а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка – в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество;
б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка – когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
При условие, че дружеството разполага с документите посочени в чл. 45 от ППЗДДС, за доставка на стоки с получател италианско дружество, регистрирано за целите на ДДС в Италия ще е приложима нулева ставка на данъка.
Видно от изложеното, за прилагане на режима на вътреобщностна доставка на стоки е без значение какъв е вида на транспортното средство, по какъв начин и от кой са придобити и ползван ли е данъчен кредит или не при придобиването им.
В случай, че дружеството /доставчикът/ не се снабди с документите по чл. 45 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто и данъкът се начислява чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона (чл. 46 от ППЗДДС). Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата от корекцията чрез анулиране на протокола. За анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.
Ако стоките не се транспортират от България до Италия и/или италианското дружество не е регистрирано за целите на ДДС в Италия, т.е. не притежава валиден ДДС номер, няма да е налице вътреобщностна доставка на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. В този случай съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната, доставката е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС и дружеството трябва да начисли данък с данъчна ставка в размер на 20 %, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че при изложените хипотези в случай, че е приложима нормата на чл. 50 от ЗДДС съгласно изложеното в отговор на втори въпрос, при продажба на транспортните средства, ще е налице освободена доставка (включително и освободена ВОД, съгласно чл. 38, ал. 2 от ЗДДС) и дружеството не следва да начислява ДДС.
В заключение следва да имате предвид, че на интернет страницата на НАП (www.nap.bg) в системата „Въпроси и отговори“ са налични множество отговори по поставени въпроси, които са аналогични на Вашите, а също така и множество други имащи отношение за данъчното третиране на доставките по покупка и продажба на транспортни средства.

4/5

Вашият коментар

Вашият имейл адрес няма да бъде публикуван.