Изх. №20-00-193/ 06.07.2018 г.
ЗДДС – чл.10
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх.№20-00-193/19.06.2018 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
ООД, регистрирано за целите на ЗДДС е специализирано в проучвания и разработки на интегрални схеми със специфично приложение. Клиенти на дружеството са световни производители на полупроводници.
На 1 декември 2017 г. ООД – Продавач сключва Договор за продажба на активи с ЕООД – Купувач, вписано в търговския регистър на Република България на 16 ноември 2017 г. и регистрирано за целите на ЗДДС на 28 декември 2017 г.
Дейността на ЕООД е свързана с разработване и поддръжка на специализиран софтуер и информационни системи.
Съгласно клаузите на договора продавачът се задължава да прехвърли на купувача в съответствие с приложимите разпоредби на закона:
1. Определени материални активи;
2. Определени договори за наем;
3. Определени други договори, по които е получател/клиент;
4. Интелектуална собственост;
Съгласно клауза от договора, купувачът е направил предложение за наемане по трудово правоотношение на определени служители на продавача. Определените служители са прекратили трудовите си правоотношения с ООД по собствена инициатива, след което са наети от Купувача, т.е. не е налице прехвърляне на персонал по смисъла на чл. 123 от Кодекса на труда. След приключване на сделката, ООД има двама служители.
Материалните активи включват мобилни телефони, персонални компютри, таблети, сървъри и мрежови устройства, климатици и кафе машини.
Договорите за наем се отнасят до офис помещения, които са използвани от продавача за извършване на основната дейност на дружеството. Част от прехвърлените договори за наем са новирани (прехвърлени чрез заместване в договорни задължения съгласно Закона за задълженията и договорите), а останалите договори са прекратени, като са подписани нови договори между наемодателите и купувача.
Другите договори част от сделката, са договори за комунални услуги, интернет, мобилна телефония, софтуер, охрана на офисите, паркоместа и други.
Съгласно клаузи от договора, след приключване на сделката, купувачът притежава цялата интелектуална собственост на ООД и придобива право върху всяка полза от прехвърлената интелектуална собственост, включително (без ограничение) „ноу-хау“. Обектът на интелектуална собственост, предмет на сделката се състои от компютърни програми (софтуер). Като доставчик на развойни услуги, ООД не притежава патенти, авторски права и търговски марки. Продавачът няма регистрирана интелектуална собственост на свое име.
Сделката съгласно договора е само за част от активите на ООД, не включва прехвърлянето на пасиви както и не включва прехвърлянето на действащи договори, по които ООД е изпълнител.
Активите на ООД, които не са част от сделката по договора и остават в патримониума на дружеството, включват: вземания от клиенти; пари и парични еквиваленти.
Възнаграждението по договора е в размер на хх милиона долара без ДДС. Продавачът е издал фактура на 29.12.2017 г. за левовата равностойност на сделката с начислен 20 % ДДС.
Съгласно условията на договора, купувачът е направил две плащания, както следва: плащане от хх милиона долара на 29 декември 2017 г.; плащане от ххх милиона долара на 2 януари 2018 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правилно ли е третирането на сделката по договора като облагаема доставка съгласно ЗДДС?
2. В случай, че данъчното третиране по ЗДДС е неправилно и ДДС по фактурата е неправомерно начислен, каква следва да бъде процедурата за корекция?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
От изложената в запитването фактическа обстановка и приложения договор става ясно, че страните са сключили търговска сделка за продажба на съвкупност от активи в т.ч. материални активи и нематериални активи (права).
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Съобразно принципа на изключването търговските сделки, които не се третират като доставка по смисъла на ЗДДС са регламентирани в чл. 10, ал. 1 от закона и това са:
1. преобразуване на търговско дружество по реда на глава 16 от Търговския закон (ТЗ);
2. прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от ТЗ;
3. извършване на непарична вноска в търговско дружество;
По реда на чл. 15 от ТЗ може да бъде прехвърлено както търговско предприятие в неговата цялост, така и обособена негова част. Това следва от анализа на разпоредбите на чл. 15, ал. 1 и ал. 2 от ТЗ. След като ал. 1 на чл. 15 позволява прехвърлянето на цялото предприятие на търговеца, то по аргумент от по-силното основание обект на прехвърлителна сделка може да бъде и идеална или реална част от него. В този смисъл „прехвърлянето на съвкупност от активи“, също представлява сделка по чл. 15 от ТЗ при условие, че обхваща прехвърлянето на предприятие или на самостоятелна част от предприятие, включваща имуществени и евентуално неимуществени активи, които в тяхната съвкупност представляват предприятие или част от предприятие, в състояние да продължи упражняването на независима стопанска дейност. За целта е необходимо съвкупността от прехвърлени елементи да е достатъчна, за да позволи упражняването на дадена независима стопанска дейност като преценката следва да се извършва от гледна точка на естеството на съответната стопанска дейност.
Съгласно § 1а от допълнителните разпоредби на Търговския закон (ТЗ), обособена част по смисъла на този закон е организационна структура, която може самостоятелно да осъществява стопанска дейност.
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че е налице прехвърляне на активи, права и фактически отношения, свързани с обособена дейност на продавача, т.е. следва да се приеме, че е налице продажба на част от търговско предприятие по смисъла на чл. 15 от ТЗ, съответно, налице е хипотезата на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, според която не е доставка на стоки или услуги прехвърлянето на предприятие по реда на чл. 15 от ТЗ.
Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДС в този случай лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
В този смисъл са решение № 16189 от 18.12.2012 г. по адм. д. № 3424/2012 г., I отд. на Върховния административен съд (ВАС) и решение № 213 от 30.12.2010 г. по т.д. № 29/2010 г., т.к. II т.о. на Върховния касационен съд (ВКС).
Съгласно посоченото по-горе решение на ВАС при фактическа установеност на прехвърляне на част от предприятие, неспазването на установената форма на сделката и неизпълнение на задължението за вписването в търговския регистър, не може да бъде аргумент за неприложимост на разпоредби от ЗДДС, установяващи тази сделка за необлагаема с ДДС, респективно – невъзникване на право на данъчен кредит по същата.
По втори въпрос:
Въпреки, че в закона липсва легална дефиниция на понятието „неправомерно начислен данък” считаме, че такова е налице във всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивните разпоредби на ЗДДС и Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) – напр. в случаите, при които е начислен данък за извършени освободени доставки, когато данъкът е начислен от нерегистрирано по ЗДДС лице, както и когато е начислен данък за дейности извън обхвата на закона.
По отношение на неправомерно начисления данък, чл. 116, ал. 1 от ЗДДС във връзка с ал. 4 указва, че за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.
Съгласно ал. 4 от същата разпоредба, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол – за всяка от страните, който съдържа:
1. основанието за анулирането;
2. номера и датата на документа, който се анулира;
3. номера и датата на издадения нов документ;
4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с правилника за прилагане на закона (чл. 116, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 78, ал. 5 от ППЗДДС). Протоколът по чл. 116, ал. 4 от закона се съхранява от издателя и от получателя (чл. 78, ал. 6 от ППЗДДС).
В Приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС е указано, че при анулиране на фактури в данъчен период, различен от този на издаването на документа, той се включва в дневника за продажби наиздателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. Също така този анулиран документ се описва в дневника за покупки на получателя, касаещ данъчния период, през който е анулиран документът, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак.
Това от своя страна ще доведе до промяна в резултата за периода, в който е отразено анулирането. В случай, че бъде формиран резултат за периода ДДС за възстановяване, по смисъла на чл. 88, ал. 3 от ЗДДС, същият се прихваща, приспада или възстановява по реда и условията на чл. 92 от ЗДДС, а когато резултатът е ДДС за внасяне, същият подлежи на внасяне в законноустановеният срок
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.