Изх. №20-00-387/ 04.11. 2019 г.
ЗДДС – чл.160
ЗДДС – чл. 7, ал.4
ЗКПО – чл.3, ал.2
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-387/14.10.2019 г. във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Наредба №Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба №Н-18/2006 г.).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„Т“ ЕООД планира да извършва доставки на освободени стоки от обект на територията на Румъния. Дружеството е регистрирано по ЗДДС и има издаден и ДДС номер в Румъния. Стоките ще се продават от името и за сметка на дружеството от посредник на база договор за агентство. Фактурите за продажби ще бъдат издавани под румънския ДДС номер на дружеството и според техните изисквания.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се декларират продажбите в Румъния в отчетните регистри и справките – декларации по ЗДДС?
2. Печалбите, реализирани на територията на Румъния, ще подлежат ли на деклариране и облагане в Румъния?
3. За продажбите в брой трябва ли да се издават касови бележки, при положение, че те се извършват от обект в Румъния чрез посредник и в края на месеца получените плащания ще се изплащат от тях по банков път? Ако не трябва да се издават касови бележки, какъв документ следва да се издава за полученото плащане?
В запитването е обективирано намерение, без да е приложен договор и без да е изложена изчерпателно и точно фактическата обстановка. Предвид това и с оглед разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), която регламентира случаите, в които задълженото лице действа съобразно писмени указания от орган по приходите, изразеното от НАП становище има само принципен характер и не обвързва приходната администрация, доколкото при осъществяване на последващ контрол се установят факти и обстоятелства, които биха поставили под съмнение правилността на извършените от дружеството действия.
Във връзка с уточняване предмета на доставките е проведен телефонен разговор, в резултат на който е уточнено, че се касае за инвестиционно злато. Стоките се транспортират за сметка на дружеството от България до склад в Румъния.
По първи въпрос:
В ЗДДС е налице специфичен данъчен режим за инвестиционното злато (глава 19 от закона). Разпоредбата на чл. 160 ЗДДС предвижда че доставките, свързани с инвестиционно злато, са освободени. Това са:
– доставки на инвестиционно злато, включително: на инвестиционно злато, представено от сертификати за разпределено или неразпределено злато; злато, което се търгува по сметки; заеми на злато и суапове, с право на собственост или иск по отношение на инвестиционно злато; доставки, засягащи инвестиционно злато с фючърсни и форуърдни договори, водещи до прехвърляне правото на собственост или иск по отношение на инвестиционно злато;
– услуги на агенти, които действат от името и за сметка на друг, във връзка с доставки на инвестиционно злато.
Това правило може да не се прилага от данъчно задължени лица, които произвеждат инвестиционно злато или преработват злато в инвестиционно злато, както и данъчно задължени лица, които обикновено доставят злато за промишлени цели. Тези лица могат да изберат доставките да бъдат облагаеми (чл. 160, ал. 2 от ЗДДС).
Съгласно чл. 161, ал. 1 от закона начисляването на данъка се извършва от получателя – регистрирано по този закон лице, при:
1. доставки на златни материали или полуготови продукти с чистота 325 хилядни или повече;
2. доставки, свързани с инвестиционно злато, за които е упражнено правото по чл. 160, и във фактурата, издадена от доставчика, е посочено, че данъкът ще бъде начислен от получателя.
Данъкът се начислява с издаване на протокол (чл. 161, ал. 2 от с.з.).
Независимо че последващата доставка, свързана с инвестиционно злато, е освободена, регистрираните лица имат право на данъчен кредит за:
1. начисления от тях данък по реда на чл. 161;
2. получената доставка, вътреобщностното придобиване или вноса на злато, различно от инвестиционно злато, което после е преработено от лицето или за негова сметка в инвестиционно злато;
3. получените услуги, водещи до промяна на формата, теглото или чистотата на златото, включително на инвестиционно злато (чл. 162, ал. 1 от с.з.).
Съгласно чл. 160а, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2018 г.), за целите на този закон инвестиционно злато е:
1. е злато под формата на кюлчета или плочки с тегла, приети от пазарите за злато, и с чистота, равна на или по-голяма от 995 хилядни;
2. са златни монети, включени в заповедта по чл. 175, ал. 5, за които са налице едновременно следните условия:
а) чистотата им е равна на или е по-голяма от 900 хилядни;
б) изсечени са след 1800 г.;
в) били са или са законно платежно средство в страната, от която произхождат;
г) продават се обикновено на цена, която не надвишава стойността на златото по пазарни цени, съдържащо се в монетите повече от 80 на сто;
3. са златни монети, които не са включени в заповедта по чл. 175, ал. 5, но са включени в Списъка на златни монети, които отговарят на критериите, установени в член 344, параграф 1, точка 2 от Директива 2006/112/ЕС на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕС) (специална схема за инвестиционно злато), публикуван до 1 декември на годината в серия „С“ на „Официален вестник“ на Европейския съюз (ЕС), валиден за календарната година, следваща годината на публикуване; за инвестиционно злато се считат и всички емисии на монети, включени в този списък за годината, за която се отнася списъкът;
4. са златни монети, които не са включени в списъка по т. 3 или в заповедта по чл. 175, ал. 5, но за които с документ, издаден от управителя на Българската народна банка, е удостоверено, че са налице едновременно условията по т. 2 за инвестиционно злато.
Предвид изложеното в запитването, че стоката (инвестиционно злато) се транспортира за сметка на дружеството, за целите на неговата икономическа дейност на територията на Румъния, без да има предварително клиент в Румъния, и при условие, че дружеството е регистрирано за целите на ДДС в Румъния, изпращането или транспортирането на стоката е приравнено на доставка за целите на ЗДДС в специалната хипотеза на вътреобщностна доставка (ВОД) по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС.
Съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗДДС като възмездна вътреобщностна доставка се определя изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по този закон лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС.
С оглед разпоредбите на чл. 51, ал. 2 и чл. 25, ал. 3, т. 3 от ЗДДС данъчното събитие при вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 възниква на датата, на която започва транспортът на стоките от територията на страната.
Данъчната основа на вътреобщностните доставки на стоки по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС се определя по реда на чл. 52, ал. 2 от ЗДДС. Разпоредбата на чл. 53 от ЗДДС определя вътреобщностните доставки като облагаеми доставки с нулева ставка на данъка. Изключение правят единствено вътреобщностни доставки, които биха били освободени, ако са извършени на територията на страната, съгласно разпоредбата на чл. 38, ал. 2 от ЗДДС. В конкретния случай е налице освободена ВОД по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, за която не се начислява ДДС.
За документирането на доставките по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС се издава протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който следва да съдържа реквизитите, посочени в чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. По аргумент от чл. 81, ал. 6 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) протокол по чл. 117 от закона се издава и в случаите на доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява. Издаденият протокол се отразява в дневника за продажбите за съответния данъчен период в колона 20 „ДО на ВОД“, съответно клетка 15 от справката – декларация.
За тази доставка се подава VIES – декларация за съответния данъчен период (чл. 125, ал. 2 от ЗДДС). Също така получателят следва да начисли ДДС за придобиването на стоки в държавата членка, съгласно условията за облагане на вътреобщностно придобиване (ВОП) в тази държава членка.
При последващата продажба на стоката в Румъния дружеството ще извършва доставки с място на изпълнение на територията на Румъния, по силата на чл. 31 и чл. 32 от Директива 2006/112/ЕС и същите ще се облагат по предвидения за целта ред в действащия в упоменатата държава членка данъчен закон.
От гледна точка на ЗДДС продажбите на стоките на територията на Румъния ще се явят необлагаеми с български ДДС, с право на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.
На основание чл. 79, ал. 3, т. 1 от ППЗДДС доставката с място на изпълнение на територията на друга държава членка на стоки от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, се документира по правилата на законодателството на тази друга държава членка. Според разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Данъчни документи, по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС са фактурата, известието към фактура и протоколът. Предвид изложеното, документи издадени по реда на румънското законодателство не следва да намират отражение в отчетните регистри по ЗДДС.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО, местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. В съответствие с вътрешното законодателство местното юридическо лице се облага за печалбите и доходите си от всички източници, т.е. за световния си доход.
По принцип, съгласно вътрешните законодателства и действащите международни актове – Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), доходите от продажбата на стоки не подлежат на данъчно облагане в държавата – източник, освен ако не са реализирани чрез място на стопанска дейност (МСД) в тази държава.
С разпоредбата на § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО понятието „място на стопанска дейност“ (МСД) е дефинирано чрез препратка към разпоредбата на § 1, т. 5 от ДР на ДОПК съгласно която това е:
а) определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;
б) извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;
в) трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.
По аргумент от чл. 13 от ЗКПО, предвид наличието на действаща Спогодба между Република България и Румъния за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите,
ратифицирана със закон, Обн. ДВ, бр. 81 от 2015 г. в сила от 29 март 2016 г. (СИДДО с Румъния), разпоредбите на последната ще се прилагат с предимство пред тези от вътрешното законодателство.
Съгласно чл. 5, ал. 1 за целите на СИДДО с Румъния терминът „място на стопанска дейност“ означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие. Терминът „място на стопанска дейност“ включва по-специално: а) място на управление; б) клон; в) офис; г) фабрика; д) работилница; и е) мина, нефтен или газов кладенец, кариера или всяко друго място за добиване на природни богатства (чл. 5, ал. 2 от спогодбата).
МСД не включва:
а) използването на съоръжения единствено с цел складиране, излагане или доставка на стоки, принадлежащи на предприятието;
б) поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието, единствено с цел складиране, излагане или доставка;
в) поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието, единствено с цел преработката им от друго предприятие;
г) поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието, които са изложени на търговски панаир или изложение и които се продават от предприятието след края на такъв панаир или изложение;
д) поддържане на определено място на дейност единствено за покупка на стоки или за събиране на информация за предприятието;
е) поддържане на определено място на дейност само за извършване на всяка друга дейност за предприятието, която има подготвителен или спомагателен характер;
ж) поддържане на определено място на дейност само за осъществяване на което и да е съчетание от посочените в букви от „а“ до „е“ дейности, при положение че цялостната дейност на това определено място на дейност, произтичаща от това съчетание, има подготвителен или спомагателен характер (чл. 5, ал. 4 от СИДДО с Румъния).
Съгласно чл. 5, ал. 5 от спогодбата, независимо от разпоредбите на ал. 1 и 2, когато лице, което не е представител с независим статут, за когото се прилага ал. 6, действа от името на предприятие и има и обичайно упражнява в едната договаряща държава правото да сключва договори от името на предприятието, ще се счита, че това предприятие има МСД в тази държава по отношение на всички дейности, които това лице извършва за предприятието, освен ако дейностите на такова лице са ограничени до посочените в ал. 4, които, ако се извършват чрез определено място на дейност, не биха направили това определено място на дейност МСД съгласно разпоредбите на тази алинея. Не се счита, че едно предприятие има МСД в едната договаряща държава само защото то извършва дейност в тази държава посредством брокер, комисионер или друг представител с независим статут, при условие че такива лица действат в обичайните граници на своята дейност (чл. 5, ал. 6 от спогодбата).
От горепосочените определения се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени кумулативно, за да се формира МСД. По отношение всеки един от регламентираните критерии, са предвидени подробни обяснения в Коментара на Модела на данъчна спогодба на ОИСР (Модела СИДДО), който по силата на чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите (в сила за България от 21.05.1987 г.) се използва като средство за тълкуване на Спогодбите.
Съгласно коментара на чл. 5, ал. 1 от Модела на СИДДО мястото на дейност на едно предприятие може да бъде разположено и в стопанските помещения на друго предприятие. Същественото е от това определено място да се извършва дейността на чуждестранното дружество. В конкретния случай това може да бъде складът на агента на дружеството.
Съгласно коментара на чл. 5, ал. 5 от Модела на СИДДО лицата, чиято дейност може да обуслови МСД за дружеството са „зависимите представители (агенти)“, Тези лица могат да бъдат физически или юридически лица и не е необходимо да бъдат местни или да имат МСД, в която действат от името на предприятието.
Дали представителят е независим от представляваното от него лице, зависи от обхвата на задълженията му към него. Когато стопанската дейност на лице, работещо за сметка на друго лице, се подчинява на подробни инструкции или като цяло е под неговия контрол, такова лице не може да се счита, че е с независим статут.
Изразът „правомощия да сключва договори от името на предприятието“ не ограничава прилагането само до представител, който сключва договор буквално от името на дадено предприятие. Посочената ал. 5 се прилага също така и спрямо представител, който сключва договор, който задължава предприятието, дори ако този договор не е в действителност от името на предприятието. Липсата на активно участие на дадено предприятие в сделките може да бъде показателно за наличието на правомощия на представител. Например един представител може да бъде считан за притежаващ действителни правомощия да сключва договори, когато той договаря и получава (но формално не приключва) нареждания, които са директно отправени към склада, от който стоките се доставят където чуждестранното предприятие (в случая българското) формално одобрява сделките.
Правомощията относно сключването на договори трябва да се отнасят за договори, свързани с присъщата (основната) дейност на предприятието.
Изискването, че даден представител трябва „обичайно“ да упражнява правомощията си да сключва договори, е отражение на основния принцип в чл. 5, че присъствието, което дадено предприятие поддържа в една договаряща държава трябва да бъде не само преходно, ако това предприятие трябва да бъде третирано като имащо място на стопанска дейност и следователно присъствие за данъчни цели в тази държава. Обемът и периодичността на дейността, въз основа на които ще се направи изводът, че представителят (агентът) „обичайно упражнява“ правомощия да сключва договори, ще зависи от същността на договорите и стопанската дейност па принципала. Дали конкретния случай ще бъде такъв, трябва да се установи въз основа на действителните търговски отношения, договорености между страните, включително разпределение на функции и отговорности.
В описаната фактическа обстановка липсва информация, която би била ключова за определянето на това дали дружеството ще формира МСД в Румъния.
Следва да имате предвид, че обективна проверка и конкретна преценка на обстоятелствата за формиране на МСД може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ на всички относими факти и обстоятелства по случая, договорености между страните, включително разпределение на функции и отговорности.
Съгласно чл. 7 от СИДДО с Румъния, ако българското предприятие извършва стопанска дейност чрез МСД в Румъния, печалбите на предприятието могат да се облагат в тази държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към това МСД.
При начислени и внесени данъци в Румъния, предвид разпоредбите на съответната СИДДО се прилагат предвидените методи за премахване на двойното данъчно облагане, конкретно в случая за печалби от стопанска дейност чрез МСД е приложим методът „освобождаване с прогресия“.
На практика избягването на двойно данъчно облагане се извършва чрез подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО заедно с Приложение №2 за печалби (доходи), обложени в чужбина, за които се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане.
По трети въпрос:
Редът и начинът за издаване на фискални касови бележки и за установяване на дистанционна връзка с НАП са регламентирани с Наредба №Н-18/2006 г.
Изискванията за използване на фискалните устройства /в частност ЕКАФП/ за регистриране и отчитане на продажбите на стоки и услуги съгласно българското законодателство имат териториален характер. Това означава, че нормативната уредба за използване на ЕКАФП, одобрени за разпространение в България, не се прилага за продажби, реализирани извън територията на страната.
По отношение на регистрирането на оборота от продажби на стоки на територията на Румъния чрез фискално устройство, следва да се запознаете със законодателството на тази държава.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.