Изх. №20-00-404/15.11. 2017 г.
ЗКПО – чл. 12, ал. 5, т. 3
ЗКПО – чл. 195, ал. 6, т. 3
ЗКПО – чл. 26, т. 5 и т. 8
ДОПК – чл. 129
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-404/… 2017 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„Б“ АД („дружеството“) е местно юридическо лице, с акционери „ГФР“ С.А., Румъния със 74.99% участие и „А“ АД, с участие 25.01%. Основната дейност на дружеството е в областта на железопътния транспорт и включва транспортни услуги, производство, ремонт, продажба, отдаване под наем на вагони, резервни части и др.
„СК РС К“ С.А. („РСКО“ или „румънското дружество“) е дружество, регистрирано в Румъния през 2007 г. Акционери в РСКО са „ГФР“ С.А., Румъния, с 51.01% участие и „СН ТФ М ЦФР М“ СА, притежаващо 48-99% акционерно участие. Основната дейност на РСКО е отдаване под наем на локомотиви и вагони извън Румъния – главно в Централна и Югоизточна Европа.
Б и РСКО („дружествата“) са дъщерни дружества на едно и също румънско юридическо лице – „ГФР“ С.А., Румъния, което притежава над 50% акционерно участие и в двете дружества, считано от 2009 г. В периода 2010 г. – 2016 г. Б и РСКО са сключили договори, с които румънското дружество отдава под наем вагони или локомотиви на Б. В резюме, всички договори предвиждат отдаване под наем на ж. п. оборудване, като в същинските клаузи се различават във вида и серията на оборудването (вагони или локомотиви), тарифата, която не е променяна в рамките на срока на договорите) и срокът на действие.
От момента на сключване на договорите, дружеството е третирало дохода от наем, начислен на румънското дружество, за облагаем с 10% данък при източника. Тъй като в договорите страните са се споразумели всички данъци и такси да са за сметка на наемателя, българското дружество е внасяло данъка за своя сметка. Дружеството е облагало доходите от наем, тъй като СИДДО между България и Румъния (в сила в периода 2011 г. – 2016 г.) не предвижда намалена ставка или освобождаване от данък при източника. Б не се е ползвало от намалената ставка от 5% по чл. 200а от ЗКПО – отм., в сила от 01.01.2011 г. до 31.12.2014 г., респективно от освобождаването от данък по чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО, в сила от 01.01.2015 г., въпреки наличието на предпоставките за прилагане на облекчения данъчен режим по отношение на авторските и лицензионни възнаграждения.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Доходите от наем на вагони и локомотиви, начислени въз основа на договори за наем, могат ли да бъдат квалифицирани като авторски и лицензионни възнаграждения?
2. Приложима ли е намалената ставка от 5% за посочения доход на основание чл. 200а в периода 2011 г. – 2014 г., респективно освободен ли е от облагане съгласно чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО, в сила от 01.01.2015 г.?
3. След като Б не е удържало данък при източника, а е внасяло този данък за своя сметка, Б легитимен подател ли е на искането по чл. 129 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) за възстановяване на недължимо внесения данък при източника върху горепосочените доходи от наем?
4. Ако въпросните доходи не са авторски и лицензионни възнаграждения и подлежат на облагане по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, могат ли да бъда освободени от данък при източника съгласно чл. 7 от СИДДО между България и Румъния?-
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. По смисъла на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО (доп. – ДВ, бр. 95/2009 г., в сила от 1 януари 2010 г.) „Авторски и лицензионни възнаграждения“ са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право … или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. „Промишлено, търговско или научно оборудване“ са всички движими вещи, включително транспортни средства, съоръжения, средства за производство, средства за оказване на услуги и други, които предприятието използва в стопанската си дейност.
Видно от текста на цитираната разпоредба, плащанията за използването на всички движими вещи, включително транспортни средства, съоръжения изрично са посочени в дефиницията на авторски и лицензионни възнаграждения. Следователно дохода от наем на ж. п. оборудване (вагони или локомотиви) представлява доход от източник в страна по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО, който е обект на облагане по чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 от закона.
По втори въпрос:
Данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите по чл. 195, ал. 1 е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка е 10 на сто съгласно чл. 200, ал. 2 от ЗКПО (редакция 2010 г.).
В сила от 1 януари 2011 г. действа чл. 200а от ЗКПО (ДВ, бр. 94 от 2010 г.), според който данъчната ставка за определяне на данъка е намалена от 10 на 5 на сто от брутния размер на доходите от лихви и авторски и лицензионни възнаграждения от източник в страната. Условията за прилагане на намалената ставка са посочени в ал. 1 и 4 от чл. 200а на ЗКПО, които обобщени в резюме са следните: доходът да е начислен в полза на чуждестранно юридическо лице (дружество) от държава – членка на Европейския съюз, като местното юридическо лице – платец на дохода следва да притежава най-малко 25 на сто от капитала на чуждестранното дружество или обратното, както и когато трето местно юридическо лице или чуждестранно дружество от държава – членка притежава най-малко 25 на сто от капитала и на двете лица. Чуждестранно юридическо лице от държава – членка е всяко чуждестранно юридическо лице, за което едновременно са изпълнени условията: има правната форма в съответствие с приложение № 5; местно е за данъчни цели на държава – членка и по силата на СИДДО с трета държава не се смята за местно за данъчни цели в друга държава извън Европейския съюз; облага се с някой от данъците по приложение № 6 без право на освобождаване от облагане в държавата – членка, на която е местно лице.
Обстоятелството местно лице за данъчни цели на държава – членка на ЕС се удостоверява с представянето на документ, издаден от данъчната администрация по местоустановеност на притежателя на дохода, удостоверяващ, че той е местно лице за данъчни цели на съответната държава – членка. С този документ следва да се снабди местното юридическо лице – платец на дохода в качеството му на задължено лице по смисъла на чл. 14, т. 2 от ДОПК, тъй като същото при липса на основание за прилагане на намалената данъчна ставка по чл. 200а от ЗКПО следва да приложи данъчна ставка 10 на сто за определяне на данъка при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Документите, издадени от компетентен орган на съответната държава трябва да са валидни към датата на начисляването на дохода от задълженото лице – платец. На основание чл. 200а, ал. 2 от ЗКПО (ДВ, бр. 100/2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) доходът от авторски и лицензионни възнаграждения може да се обложи със ставката от 5 на сто и преди да е изтекъл срокът по ал. 6, т. 2 (т. е. поне две години), при условие че към момента на начисляване на дохода притежаването на изискуемия минимум от капитала не е прекъснато. Съгласно чл. 200а, ал. 4 от ЗКПО (предишна ал. 2 – ДВ, бр. 100/2013 г., в сила от 01.01.2014 г.), когато доход, подлежащ на облагане с данъчна ставка 5 на сто, е обложен с по-висока данъчна ставка, притежателят на дохода има право да поиска възстановяване на данък. Възстановяването се извършва по реда и в сроковете на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), но не по-късно от една година от подаване на искането за възстановяване.
В сила от 01.01.2015 г. действа чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО (нова – ДВ, бр. 105 от 2014 г.), съгласно която с данък при източника не се облагат доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения при условията на ал. 7-12. Посочените разпоредби на ЗКПО въвеждат изискванията на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 03.06.2003 г. относно общностната система на данъчно облагане на плащания за лихви и роялти между свързани дружества от различни държави-членки. Условията за освобождаване не са нови и различни от тези, предвидени в действащата до 31.12.2014 г. норма на чл. 200а от ЗКПО (отм. ДВ бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.), който предвиждаше облагането на тези доходи с намалена ставка от 5 на сто. Условията, постановени в ал. 7 на чл. 195 са по отношение на притежателя и платеца на дохода: притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз (ЕС), или място на стопанска дейност в държава – членка на ЕС, на чуждестранно юридическо лице от държава – членка на ЕС; местното юридическо лице – платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Р. България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице – притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода. Платецът на лихвите или авторските и лицензионни възнаграждения, трябва да е свързано лице с притежателя им. Условията, при които се счита, че лицата (платец и получател) са „свързани“, са посочени в ал. 12, т. 2 на чл. 195, като следва да е доказано наличието на поне една от трите хипотези (условията са алтернативни) към момента на начисляване на дохода.
Следва да отбележим, че за освобождаване от облагане с данък при източника на дохода от авторски и лицензионни възнаграждения е необходимо едновременно изпълнение на предвидените в чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО условия, които трябва да са доказани пред платеца на дохода към момента на начисляване на дохода, без значение в какъв размер е дохода. В случай, че не е доказано изпълнението на всички изисквания на чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО, авторските и лицензионни възнаграждения са облагаеми с данък при източника по общия ред на закона.
Съгласно чл. 195, ал. 10 от ЗКПО, когато неподлежащ на облагане доход от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения е обложен, притежателят на дохода има право да поиска възстановяване на данъка. Възстановяването се извършва по реда и в сроковете на ДОПК, но не по-късно от една година от подаване на искането за възстановяване.
Видно от цитираните разпоредби, облекченият данъчен режим на ЗКПО по отношение на доходите от наем на вагони и локомотиви, представляващи авторски и лицензионни възнаграждения, в описания случай може да бъде приложен, доколкото дружествата БЖК и РСКО са свързани лица по смисъла на чл. 200а, действащ от 01.01.2011 г. до 31.12.2014 г., респективно чл. 195, ал. 12, т. 2, буква „в“, в сила от 01.01.2015 г. В този смисъл е и разбирането, изразено в запитването, тъй като БЖК и РСКО са дъщерни дружества на едно и също юридическо лице – „ГФР“, Румъния, което притежава над 50% акционерно участие и в двете дружества, считано от 2009 г.
Важно е да подчертаем, че за прилагането на облекчения режим на ЗКПО – чл. 200а и чл. 195, ал. 6, т. 3 и ал. 7-12 за облагане/ освобождаване с/ от данък при източника е задължително да бъдат изпълнени едновременно всички условия (т.е. и останалите изисквания, освен това за свързаност на страните) на посочените норми, в редакциите им за съответния период на начисляване на възнаграждението/ дохода.
По трети въпрос:
Предвид разпоредбите на чл. 195, ал. 2 и чл. 202, ал. 2 от ЗКПО задължението за удържане и внасяне на данъка при източника е вменено на местното юридическо лице, начислило дохода на чуждестранни юридически лица.
В запитването се твърди, че данъкът по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО е определен чрез прилагане на данъчна ставка 10 на сто и е внесен за сметка на българското дружество БЖК – платец на дохода на чуждестранното дружество РСКО, Румъния.
В случаи на недължимо платени или събрани суми за данъци, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното законодателство, същите могат да бъдат прихванати или възстановени по реда на чл. 129 от ДОПК. Възстановяване се извършва, когато са налице две условия – да е осъществено реално плащане на данъчни задължения в България и да се установи, че същите не са дължими. Искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго. След постъпване на искането може да се възложи извършване на ревизия или проверка (чл. 129, ал. 2 от ДОПК).
При условие, че описаният случай е в хипотезата на недължим данък, т.е. налице са условията на чл. 200а от ЗКПО (отм.) и чл. 195, ал. 6, т. 3 и ал. 7-12 от ЗКПО, искането по чл. 129 от ДОПК следва да бъде подадено от българското дружество БЖК, явяващо се лице, внесло недължимо платените суми за данък за своя сметка, без да го е удържало от дохода на получателя – дружеството наемодател РСКО, Румъния.
Следва да се има предвид, че описаният случай попада в хипотезите на данъчни постоянни разлики, посочени в чл. 26, т. 8 и т. 5 от ЗКПО, а именно:
Не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за данък, който подлежи на удържане при източника и е за сметка на платеца на дохода (чл. 26, т. 8), както и последващите разходи, отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на начислен данък по чл. 26, т. 8 (т. 5 от същата норма). С непризнатите счетоводни разходи – данъчни постоянни разлики се увеличава счетоводния финансов резултат в годината на счетоводното им отчитане.
Ще отбележим, че съгласно чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи по чл. 26, т. 5 и т. 8, не се признават до размера на непризнатите разходи, като с непризнатите приходи се намалява счетоводния финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на прихода.
По четвърти въпрос:
С оглед изразеното становище по първи въпрос, приложението на СИДДО е ирелевантно към случая.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.