Изх. №23-22-406
04.04.2017 г.
КСО – чл. 4, ал. 3, т. 1 и чл. 6, ал. 9
НЕВДПОВ – чл. 3, ал. 3, т. 3
Наредба №Н-8 – чл. 3, ал. 3, т. 2
ЗДДФЛ – чл. 29, ал. 1-3, чл. 43, ал. 1, и чл. 30
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №23-22-406/06.03.2017 г., относно прилагането на разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Наредба №Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба №Н-8/2005 г.).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
Т. Н. М. в качеството си на лице, упражняващо свободна професия (адвокат), декларира в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) започване на дейност от 06.01.2016 г. и няма прекъсване в упражняваната дейност до 31.12.2016 г.
За периода 06.01.2016 г. – 31.07.2016 г. лицето внася осигурителните вноски върху осигурителен доход, който е по-висок от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, съгласно Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за 2016 г.
Госпожа М. декларира облагаем доход като самоосигуряващо се лице за 2016 г. в размер на 12697,50 лв. При попълване на Таблица 1 „За определяне на окончателния размер на осигурителния доход за 20.. г., върху който се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване и допълнителното задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд“ (Таблица 1) от справката за окончателния размер на осигурителния доход към годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г. са се получили надвнесени осигурителни вноски. Към запитването е приложено копие на Таблица 1 от справката.
От направената справка в информационната система на НАП е видно, че Т. Н. М. е подала декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице в компетентната ТД на НАП с вх. №220431600012071/12.01.2016 г., с която декларира възобновяване на дейност като самоосигуряващо се лице – адвокат, считано от 06.01.2016 г., и заявява вид осигуряване – за всички осигурени социални рискове без трудова злополука и професионална болест и безработица.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правилно ли е попълнена Таблица 1 от Справката за окончателния размер на осигурителния доход към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г.?
2. Следва ли да се коригират подадените данни с декларации образец №1 (приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г.) за 2016 г.?
3. Какъв е размерът на дължимите осигурителни вноски, които следва да се посочат в декларация образец №6 (приложение №4 към чл. 2, ал. 2 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г.)?
4. Какъв размер на осигурителните вноски следва да се впише на ред 8 и ред 9 в Част І на Приложение №3 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи, втори и трети въпрос:
На основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт са лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).
Осигурителните вноски за тези лица са изцяло за тяхна сметка и се внасят авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със ЗБДОО за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО).
Лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия, са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО.
От 01.01.2011 г. е въведен диференциран размер на минималния месечен осигурителен доход за самоосигуряващите се лица в зависимост от облагаемия доход, който са декларирали като самоосигуряващи се. В чл. 9, ал. 1, т. 2 от ЗБДОО за 2016 г. са определени следните размери на минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица съобразно облагаемия им доход за 2014 г. като самоосигуряващи се:
а) до 5400,00 лв. – 420,00 лв.;
б) от 5400,01 лв. до 6500,00 лв. – 450,00 лв.;
в) от 6500,01 лв. до 7500,00 лв. – 500,00 лв.;
г) над 7500,00 лв. – 550,00 лв.;
Минималният месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, които не са упражнявали дейност през 2014 г., както и за започналите дейност през 2015 г. и 2016 г. е в размер на 420,00 лв. (чл. 9, ал. 2 от ЗБДОО за 2016 г.). При проверка в информационната система на НАП е установено, че лицето не е извършвало дейност като самоосигуряващо се лице през периода 2014 г. – 2015 г., поради което минималният осигурителен доход за 2016 г. е в размер на 420,00 лв.
Максималният месечен размер на осигурителния доход за 2016 г. е 2600,00 лв. (основание чл. 9, ал. 1, т. 4 от ЗБДОО за 2016 г.).
Окончателният размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица се определя по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО – за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година, въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход. Окончателните осигурителни вноски се дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите за фонд „Пенсии” и за допълнително задължително пенсионно осигуряване и в размерите за фонд „Общо заболяване и майчинство“ за самоосигуряващите си лица, които са избрали да се осигуряват в този фонд в срока за подаване на данъчната декларация. Годишният осигурителен доход се определя като разлика между декларирания или установения от органите по приходите при условията и по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски.
Разпоредбите на КСО по отношение на определянето на окончателния размер на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 3 от НЕВДПОВ, при определяне на годишниа осигурителн доход за самоосигуряващите се лица, регистрирани като упражняващи свободна професия или занаятчийска дейност, се взама предвид облагаемият доход по чл. 29 от ЗДДФЛ, получен от упражняване на трудова дейност.
Самоосигуряващите се лица определят годишния си осигурителен доход по описания по-горе ред на чл. 6, ал. 9 от КСО, като пренасят облагаемите доходи, декларирани в съответните приложения на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в справката за окончателния размер на осигурителния доход (Образец 2004) към декларацията. При вписване на данните в Таблици 1 и 2 от справката за окончателния размер на осигурителния доход те следва да спазват указанията за попълването им, които са съобразени с разпоредбите на осигурителното законодателство.
В колона 3 от Таблица 1 самоосигуряващите се лица попълват осигурителния доход, върху който се дължат осигурителни вноски за упражняваната трудова дейност в качеството им на лица по чл. 4, ал. 1 и 10 и чл. 4а от КСО. Осигурителният доход трябва да съответства на подадените от осигурителя данни за този доход с декларация образец №1 (приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г.).
В колона 4 се попълва избраният осигурителен доход, върху който се дължат авансово осигурителни вноски от самоосигуряващите се лица. Осигурителният доход трябва да съответства на данните за този доход, подадени с декларация образец №1 (приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г.), съответно декларация образец №5 (приложение №3 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г.).
В колона 5 се вписва облагаемият доход от упражняване на дейност като самоосигуряващо се лице. Лицата, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, чийто облагаем доход се формира по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ, формират годишния осигурителен доход като на ред 13, колона 5 на Таблица 1 вписват облагаемия доход деклариран в Приложение №3, Част І, ред 6 с код 305 и 306. Месечният осигурителен доход се определя, като тази сума се раздели на броя на месеците, през които лицето е упражнявало трудова дейност като самоосигуряващо се лице, независимо от броя на отработените през месеца дни. Във Вашия случай при деклариран облагаем доход от 12697,50 лв. годишно правилно сте попълнили колона 5 като сумата на ред 13 от колона 5 е разделена на 12 – броят на месеците, през които лицето е упражнявало трудова дейност като самоосигуряващо се.
Следва да имате предвид, че принципът на пропорционалност не се прилага при определянето на максималния размер на осигурителния доход за всички категории лица, визирани в чл. 4 от КСО в т.ч. и за самоосигуряващите се лица. Това е така предвид факта, че в осигурителното законодателство липсват разпоредби, указващи пропорционалното изчисляване на максималния размер на осигурителния доход на база отработени дни, каквито изрични разпоредби има относно пропорционалното определяне на минималния осигурителен доход, регламентирано в чл. 4, ал. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ), в случаите на неупражняване на трудова дейност през целия месец от самоосигуряващите се лица. Тъй като за месеца, през който г-жа М. няма отработен пълен месец (т.е. януари 2016 г.), дължимите авансови вноски следва да се изчислят пропорционално на отработените дни.
В колона 6 се попълва осигурителният доход, върху който се дължат осигурителни вноски, формиран като сбор от сумите на съответните редове на колона 3 и колона 4.
В колона 7 се вписва осигурителният доход за месеца, върху който се дължат осигурителни вноски, образуван като сбор от сумите на съответните редове, вписани в колона 3 и колона 5. Осигурителният доход, вписан в редовете на колона 7, не може да надвишава максималния размер на осигурителния доход за съответния месец.
Следвайки реда за изчисляване на размера на годишния осигурителен доход (сумата от ред 13 на колона 7 – сумата от ред 13 на колона 6), се получава размерът на осигурителния доход, върху който следва да се довнесат осигурителни вноски съгласно чл. 6, ал. 9 от КСО.
Когато разликата между декларирания годишен облагаем доход и осигурителния доход, върху който се дължат през годината месечни авансови осигурителни вноски, е положителна, върху нея се изчисляват и довнасят осигурителни вноски за: фонд „Пенсии”, фонд „Общо заболяване и майчинство“, допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд и здравно осигуряване.
Когато тази разлика е отрицателна, т.е. доходът, върху който авансово са внесени осигурителните вноски през годината, е по-голям от този, деклариран в годишната данъчна декларация, на практика има надвнасяне на осигурителни вноски. В този случай за окончателен размер на осигурителния доход също се зачита декларираният облагаем доход, но не по малко от минималния месечен осигурителен доход за самоосигуряващото се лице, определен със ЗБДОО. Недължимо внесените осигурителни вноски могат да бъдат възстановени или прихванати по реда на чл. 128 и 129 от ДОПК.
Следва да имате предвид, че възстановяването на недължимо платени суми може да се извърши по инициатива на органа по приходите или по писмено искане на задълженото лице, ако същото е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон не е предвидено друго.
Поради уреденото в чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) уеднаквяване на осигурителните доходи за социално и здравно осигуряване, задължителните осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд (ДЗПО в УПФ) и за здравно осигуряване за самоосигуряващите се лица се внасят на база дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО.
Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 2 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г. самоосигуряващите се лица подават в съответната компетентна ТД на НАП декларация образец №6 (приложение №4 към чл. 2, ал. 2 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г.) – еднократно до 30 април за дължимите осигурителни вноски за предходната календарна година. В декларацията се включват вноските, които са дължими авансово през годината, и размерът на окончателните осигурителни вноски, определени по реда на КСО и ЗЗО.
В т. 10 „Дължими вноски за ДОО“ от декларация образец №6 (приложение №4 към чл. 2, ал. 2 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г.) самоосигуряващите се лица попълват общия размер на дължимите осигурителни вноски за фондовете на държавното обществено осигуряване – фонд „Пенсии” и фонд „Общо заболяване и майчинство“ (за лицата, избрали да се осигуряват в този фонд) за предходната календарна година. В конкретния случай, доколкото в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г. на г-жа М. декларираният облагаем доход от упражняване на дейност като самоосигуряващо се лице е 12697,50 лв., размерът на дължимите вноски за ДОО, който тя следва да посочи в т. 10 от декларация образец №6, е 2069,69 лв. (12697,50 лв. х 16.3%).
В т. 12 „Дължими вноски за ДЗПО в УПФ и/или фонд „Пенсии“ за лицата по чл. 4б, ал. 1 от КСО“ самоосигуряващите се лица попълват общия размер на дължимите осигурителни вноски за универсален пенсионен фонд за предходната календарна година, които в конкретния случай са в размер на 634,88 лв. (12697,50 лв. х 5%).
В т. 14 „Дължими вноски за здравно осигуряване“ самоосигуряващите се лица попълват общия размер на дължимите осигурителни вноски за здравно осигуряване за предходната календарна година или в случая – 1015,80 лв. (12697,50 лв. х 8%).
При определяне на окончателния размер на осигурителния доход, включително в случаите, когато се извършва довнасяне или възстановяване на осигурителни вноски, не следва да се коригират подадените през годината данни с декларация образец №1 (приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г.), поради липса на нормативно основание.
По четвърти въпрос:
На основание §1, т. 29 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ адвокатите са лица, упражняващи свободна професия. Доходите от упражняване на свободна професия са в обхвата на доходите от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ). Облагаемият доход се определя по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, като придобитият доход от упражняване на свободна професия се намалява с 25 на сто разходи за дейността.
На основание чл. 43, ал. 1 от ЗДДФЛ лицата, придобили доход от стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ, дължат авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемият доход. За доходи, придобити през четвърто тримесечие на данъчната година, не се внася авансов данък.
Доходите от упражняване на свободна професия се декларират в Приложение №3 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Годишната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 29 от ЗДДФЛ, придобит през данъчната годината, се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО (осн. чл. 30 от ЗДДФЛ).
Следователно на ред 8 и ред 9, Част І на Приложение №3 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ лицата, упражняващи свободна професия, декларират дължимите осигурителни вноски, които са задължени да правят съгласно действащите нормативни актове.
Дължимите вноски се декларират от самоосигуряващите се лица с декларация образец №6 (приложение №4 към чл. 2, ал. 2 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г.) еднократно и включват както месечните осигурителни вноски, така и годишните изравнителни осигурителни вноски, когато има такива, като не се вземат предвид надвнесените осигурителни вноски.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не можете да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.