Изх. № 24-39-120
Дата: 31.10.2017 год.
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 5;
ЗДДФЛ, чл. 67, ал. 3.
ОТНОСНО: Данъчни аспекти, свързани с апортиране на дружествени дялове
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило с вх. №24-39-120/28.08.2017 г. Ваше писмено запитване, препратено от дирекция ОДОП ……, за изразяване на становище по компетентност.
Според описаната в запитването Ви фактическа обстановка сте местно физическо лице и мажоритарен собственик, притежаващ от 90 % до 100 % от дяловете в две български, две австрийски и няколко румънски дружества. Посочено е, че имате намерение да учредите ново дружество с ограничена отговорност в Австрия, с капитал на стойност 35 000 евро и ще апортирате Ваши дружествени дялове от 7 дружества, регистрирани съответно в Румъния, Австрия и България, в новоучреденото австрийско дружество. В процедурата по апортиране на дружествените дялове новоучреденото австрийско дружество ще увеличи капитала си с 1000 (хиляда) евро, като в резултат ще придобиете нови дялове на тази стойност. Увеличението на капитала ще има два елемента – парична вноска от 500 евро и апортна вноска, на която да съответстват останалите 500 евро от увеличението на капитала. Предмет на апортната вноска ще са дяловете на посочените от Вас 7 дружества в Румъния, Австрия и България. Посочили сте, че разликата между отчетната стойност на дружествените дялове (около 80 000 евро) и увеличението на капитала (500 евро) ще бъде записана като капиталови резерви. След приключването на транзакцията Вие ще сте едноличен собственик на капитала на австрийското дружество, а то от своя страна ще е мажоритарен съдружник, притежаващ съответно от 90 до 100 % от капитала на румънските, австрийските и българските дружества.
Във връзка с изложената фактическа обстановка и приложените документи поставяте следните въпроси:
1. Гореописаната транзакция следва ли да се класифицира като апорт на дружествени дялове във връзка с чл. 13, ал. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) или следва да се класифицира като замяна на дружествени дялове по смисъла на чл. 131 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), за която са приложими чл. 38, ал. 5 и чл. 67, ал. 3 от ЗДДФЛ? Поставяте въпрос дали към момента на апорта за Вас възниква задължение да заплатите данък.
2. Кое от следните събития би довело до облагането Ви като местно за България физическо лице:
а) разпореждането с дяловете на седемте дружества, извършено от новообразуваното австрийско дружество;
б) разпореждането с дяловете на новообразуваното австрийско дружество, извършено от Вас?
3. Какви ще са данъчните последици за Вас, в случай че след апорта промените статута си и сте чуждестранно за България лице след като настъпи някое от двете събития, описани в предходната точка. Промяната в данъчния Ви статут ще породи ли данъчни задължения във връзка с апорта на дяловете на двете български дружества в капитала на австрийското?
4. Какви ще са данъчните последици за Вас, в случай че след апорта на дяловете промените статута си в местно за Румъния лице, след което да извършите продажба на дяловете си в новоучреденото австрийско дружество на румънска компания?
Тъй като апортът на дяловете на седемте дружества в капитала на новообразуваното засяга непарична вноска в капитала на чуждестранно дружество (австрийска компания), Вашето разбиране е, че стойността на дяловете следва да се определи според приложимото законодателство в Австрия. Желаете това Ваше виждане да бъде потвърдено в становището на НАП.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Голяма част от запитването Ви е насочена към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с предстояща замяна на дялове в дружества, на които сте собственик, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
Предвид описаната от Вас фактическа обстановка считам, че в конкретния случай следва да се приложи разпоредбата на чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ. На това основание с окончателен данък се облагат облагаемите доходи, придобити при замяна на акции и дялове във връзка с преобразуване на дружества по глава деветнадесета, раздел ІІ от ЗКПО:
* от местни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина;
* от местни физически лица при замяната на акции и дялове в търговски дружества в чужбина за акции и дялове в търговски дружества в чужбина или в местни търговски дружества;
* от чуждестранни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина.
Съгласно чл. 38, ал. 6 от ЗДДФЛ в тези случаи облагаемият доход се определя към момента на замяната и е положителната разлика между пазарната цена на придобитите при замяната акции/дялове и цената на придобиване по чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ на акциите или дяловете в преобразуващото се дружество. Във връзка с определянето на пазарната цена данъчният закон препраща към § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Тъй като в случая сделката безспорно е между свързани лица, при определянето на пазарната цена на придобитите дялове следва да се вземе предвид и частта от непаричната вноска, която според посоченото в писмото Ви, ще бъде записана като капиталови резерви. Цената на придобиване на дяловете в преобразуващите се дружества ще се определи по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, като в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване на въпросните дялове.
В съответствие с разпоредбата на чл. 67, ал. 3 от ЗДДФЛ окончателният данък, определен към момента на замяната по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ, се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършена последваща продажба или замяна на акциите и дяловете в приемащото/новоучреденото дружество, включително при последваща замяна на акциите или дяловете във връзка с преобразуване на търговски дружества.
Видно от цитираните разпоредби, окончателният данък по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ се определя към момента на замяната и доколкото към този момент сте местно физическо лице, на основание чл. 6 от същия закон сте носител на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. Иначе казано, ако впоследствие промените статута си на чуждестранно физическо лице, това обстоятелство не може да отмени дължимия данък, при настъпване на обстоятелствата по чл. 67, ал. 3 от ЗДДФЛ, а именно: последваща продажба или замяна на дяловете в приемащото/новоучреденото дружество, включително при последваща замяна на дяловете във връзка с преобразуване на търговски дружества.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/