Изх. №53-04-660
09.01.2017 г.
чл. 136, ал. 1 и 3 от ЗДДС
чл. 87а, ал. 2 от ППЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
При извършване на туристическата си дейност и посрещането на туристи, членовете на „С“ (туроператори) им предоставят организирани различни мероприятия – посещение на исторически обекти, музеи, природни забележителности, винарски изби, аквапаркове, разходка с яхти, джипове, велосипеди и други атракциони. Тези мероприятия включват транспорт, екскурзоводско обслужване, входна такса за съответния обект, обяд и/или вечеря, а понякога и нощувка. Мероприятията се организират от други туроператори или лица, за които не се изисква лицензиране по Закона за туризма (ЗТ).
Покупката на допълнителните мероприятия не е обвързана с организираното пътуване с обща цена и туристите нямат задължение да закупуват или участват в тези мероприятия. Последните не са включени в договора за организирано пътуване и се закупуват само от желаещите туристи по време на пребиваването им в България.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се облага по реда на ЗДДС продажбата на тези мероприятия – по общия ред на закона или по специалния ред за облагане на маржа по глава Шестнадесета – Туристически услуги ?
2. Редът за облагане на доставката на мероприятията зависи ли от това, дали същите се предоставят пряко от организаторите им или се препродават от други лица и какъв е редът за облагане при организаторите или при лицата, които ги препродават ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. “Пътуващо лице” е всяко лице получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба (т. 37а от § 1 на ДР на ЗДДС). В този смисъл специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице, което е краен получател на услугата, закупило я за собствено ползване, а не с цел последваща продажба. Предвид това получател на обща туристическа услуга може да бъде и работодател, който за своя сметка изпраща на почивка или екскурзия или командирова свой служител.
С изменението на чл. 136, ал. 3 от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.) е заличено изричното изключване от прилагане на специалния ред за облагане на туристическите услуги по отношение на доставките от туроператор към туроператор. По силата на изменената разпоредба на чл. 87а, ал. 1 от ППЗДДС (изм. – ДВ, бр. 24 от 2017 г., в сила от 21.03.2017 г.) чл. 136, ал. 1 от ЗДДС се прилага и когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които пътуващото лице се възползва пряко. Статутът на лицето, получаващо услугата е правно ирелевантен, като определящо за данъчното третиране на доставката вече е естеството на предоставяната услуга. В този смисъл, независимо че получател на такава доставка е друг туроператор – данъчно задължено лице, който придобива същата с цел последваща препродажба, за доставката е приложим специалният ред за облагане на туристически услуги. Въз основа на това доставката, извършена от всяко данъчно задължено лице, за която лицето закупува от други данъчно задължени лица стоки и/или услуги, които предоставя от свое име в непроменен вид следва да се третира като доставка на обща туристическа услуга и да се облага по реда на Глава шестнадесета на ЗДДС.
Предвид Решение на СЕС по дело С-163/91, специалния ред на облагане на туристическите услуги се прилага дори и ако туроператор доставя само единична услуга, а не пълен пакет. От това обаче не следва, че за всяка предоставяна от туроператор услуга следва да се прилага специалния режим за облагане на туристическите услуги. В Решение на СЕС от 9 декември 2010 г. по дело C-31/10 се посочва, че предвиденият в Директивата за ДДС специален режим за облагане на туроператорите и туристическите агенти, действащи от свое име, може да се приложи по отношение на предоставяната от тях услуга, ако същата е свързана с дадено пътуване. Според съда този специален режим трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигане на целта на директивата, а именно приложимите правни норми да бъдат съобразени с особения характер на дейността на туристическите агенти и туроператорите. Когато дадена услуга не е придружена от предоставянето на туристически услуги, по-специално транспорт и настаняване, тя не попада в приложното поле на специалния режим за облагане на туроператорите и туристическите агенти. В тази връзка, според съда прилагането на този специален режим по отношение на дейност, при която туристическият агент се ограничава да продава билети за представления, без да предоставя туристически услуги, би довело до нарушаване на конкуренцията предвид обстоятелството, че една и съща дейност ще се облага по различен начин в зависимост от това дали продаващият въпросните билети икономически оператор е туристически агент.
С оглед гореизложеното, независимо от обстоятелството, че отделно от основния туристически пакет срещу заплащане на туристите се предлагат и допълнителни мероприятия, то данъчното третиране на тези мероприятия би могло да се третира като обща туристическа услуга и да попадне в обхвата на специалния режим за облагане на туристическите услуги.
Когато към обща туристическа услуга освен стоките или услугите, закупени от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко, туроператорът предоставя като част от доставката и стоки или услуги, които не са закупени от други данъчно задължени лица, за тези стоки и услуги се прилага общия режим на закона /чл.87а, ал.2 от ППЗДДС/.
Когато доставката на туристически услуги, включва освен доставка на стоки и услуги, закупени от други данъчно задължени лица и такива, които не са закупени от други данъчно задължени лица, а туроператорът ги предоставя, използвайки свой ресурс и капацитет, разпоредбата на чл. 139 от ЗДДС следва да се прилага само за частта, получена от туроператора, за доставки на стоки и услуги, които той е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение. Данъчните основи на двата вида доставки (предоставени с експлоатирания от него ресурс и закупени от трети лица), включени в комплексната доставка, се определят по методите, посочени в раздел I, т.2.1.1 на Указание № УК-2 от 10.07.2012 г. относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност в случаите на доставки, свързани с туристически услуги след 01.01.2012 г. издадено от министъра на финансите, което е достъпно на интернет страницата на агенцията.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.