Изх. №53-04-884/23.01.2017 г.
ЗДДС – чл. 10а
ЗКПО – чл. 26, т. 11; чл. 27, ал. 1, т. 1; чл. 47а
НСС – 31
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, е постъпило писмено запитване, прието с вх. № 53-04-588/…..2016 г. и № 53-04-884 от ….2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойности (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Учредено е дружество по реда на чл. 357 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) със съдружници предприятие „А“ и „Б“ ЕООД.
Дружеството е създадено с цел обединяване на усилията за извършване на съвместна дейност, изразяваща се в обработване, засяване, извършване на всички необходими агротехнически мероприятия върху земеделски площи и реализация на добитата земеделска продукция. В договора за гражданско дружество е уредено, че вторият съдружник участва в съвместното дружество, като предоставя за ползване машини, съоръжения и прикачен инвентар, съгласно приложение № 2 от договора. Тези машини са собственост на втория съдружник, но са с преотстъпено право на ползване на гражданското дружество.
Посочено е, че агротехническите обработки в гражданското дружество се извършват от страна на втория съдружник, за което той представя фактура за извършени услуги към дружеството. В стойността на услугата са калкулирани: гориво, използвано за извършване на агротехническата услуга, амортизация на годишна норма на машините, заплата на база отработено време на служителите, ангажирани с конкретната агротехническа услуга.
От допълнително представения договор за гражданско дружество е видно, че съдружниците в него участват с парични и непарични вноски. Договорено (чл. 5) е, че внесените пари, заместими вещи и вещи, които се унищожават чрез употреба са обща собственост на съдружниците. Всяка друга вещ се счита внесена за съвместно ползване. Стойността на непаричните вноски се определя на база на тяхната арендна/наемна стойност. В съответствие с направената вноска от всеки съдружник е определено и дяловото му участие.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:
Амортизациите на машините, заети в извършването на агротехническата услуга, следва ли да се калкулира в себестойността на извършената услуга?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Правна регламентация
По въпросите свързани със счетоводната отчетност на гражданските дружества по аналогичен казус, дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите, е изразила становище с писмо изх. № 24-00-59/16.02.2016 г.
Относно данъчното третиране по ЗДДС на операциите, свързани с дейността на неперсонифицираните дружества, изпълнителният директор на НАП е издал общо становище изх. № 20-00-157/10.08.2016 г.
При анализиране на доставките, извършвани между гражданското дружество и неговите съдружници следва да се изхожда от следната основна правна характеристика на дейността на гражданското дружество. Съгласно чл. 357 – 358 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. За постигане на общата цел съдружниците могат да уговарят и вноски в пари или в други активи. Следва да се има предвид, че веднъж внесено за общо ползване, дадено имущество може да се иска обратно само при прекратяване на дружеството или при напускане на съдружника, който го е внесъл (чл. 359, ал. 3 от ЗЗД). От друга страна, така внесено имущество би подлежало на ползване от гражданското дружество за периода на съществуването му или до напускане на съдружника. Това налага извода, че предоставените за ползване от гражданското дружество машини, съоръжения и прикачен инвентар не могат да се ползват едновременно и от собственика им – съдружник в дружеството, за собствената си икономическа дейност.
Относно прилагането на ЗДДС:
В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество /консорциум/ представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и като такова формира облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 или чл. 99, ал. 2 от закона. Същото извършва възмездни доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на дейността си, като издава данъчни документи и начислява ДДС, води данъчни регистри по реда на чл. 124 и подава справки-декларации.
Доколкото при създаване на неперсонифицирано дружество, внесеното от съдружниците е за постигане на обща цел и не се дължи възнаграждение, то същото няма характер на доставка на стока по смисъла на чл. 6, съответно на услуга по смисъла чл. 9 от ЗДДС (става въпрос по скоро за внасяне на права, доколкото трудно може да се говори за внасяне на услуга към момента на създаване на неперсонифицираното дружество). Това произтича както от факта, че няма насрещност на престациите, така и от липсата на възнаграждение.
Следва да се има предвид, че обикновено услугите и бъдещия труд предоставени от съдружниците на консорциума съгласно договора за учредяване на консорциума са свързани с изпълнението на задачата, за която е създаден, така че за тях не е относим режима, който се прилага спрямо внесеното имущество.
В този смисъл е и Решение от 29.04.2004 г. на Съда на европейските общности, Пети състав, по Дело С-77/01 Empresa de desenvolvimiento mineiro SGSP SA (EDM) срещу Fazenda publika, според което извършените доставки в рамките на консорциума трябва да се разглеждат като обикновени доставки за целите на ДДС. Като основен разграничителен критерий в случая е поставено получаването на възнаграждение за извършената работа. Според СЕО за това което е възложено в рамките на консорциума на членовете не се дължи възнаграждение, но за сметка на това, за извършената работа над това, което им е определено, те получават възнаграждение.
С оглед посоченото, когато доставки на стоки или услуги се извършват от участник в консорциума, същите следва да се фактурират на консорциума и, спрямо тях ще важат общите правила на ЗДДС. В общия случай това са доставки, които се реализират след подписване на договора за учредяване на консорциума.
Съгласно разпоредбата на чл. 27 от ЗДДС (в сила от 01.01.2012 г.) при доставка между свързани лица за данъчна основа ще се приема пазарната й цена само в изрично изброените случаи. Във всички останали случаи при определянето на данъчната основа при доставки между свързани лица, следва да се приложат общите разпоредби на чл. 26 от ЗДДС, като се включи всичко, което е договорено като възнаграждение.
Предвид изложеното и представената фактическа обстановка, не е доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга (предоставяне за ползване на машини, съоръжения, прикачен инвентар) от съдружника за постигането на обща цел по договора за създаване на неперсонифицирано дружество и при условие, че не е договорено възнаграждение. Изложеното е в съответствие и с разпоредбата на чл. 10а от ЗДДС (в сила от 01.01.2017 г.).
Относно прилагането на ЗКПО:
Съгласно чл. 2, ал. 2 от ЗКПО за целите на този закон неперсонифицираните дружества се приравняват на юридическите лица. Отделните участници (страни) – съдружници в дружеството не се облагат пряко за печалбите си, реализирани от дейността на същото. Тяхното данъчно облагане се реализира чрез данъка върху дивидентите, регламентиран с чл. 194 от ЗКПО, във вр. с § 1, т. 4, буква „б“ от ДР на с.з. Тъй като в случая участниците са местни юридически лица – търговци, по отношение на разпределените им дивиденти следва да се приложат разпоредбите на чл. 27, ал.1, т. 1 или чл. 47а от ЗКПО в зависимост от приложимия метод за отчитане на участието в неперсонифицираното дружество.
По смисъла на чл. 2, т. 4 на Закона за счетоводството (ЗСч), неперсонифицираните дружества са предприятия. Следователно, гражданските дружества /консорциуми/, учредени по реда на ЗЗД, следва да водят отделно счетоводство по общите правила на счетоводното законодателство и стандарти.
Признаването и оценяването на активи, пасиви, приходи и разходи във финансовите отчети на предприятие са регламентирани в Национални счетоводни стандарти – общи разпоредби (в сила от 01.01.2016 г.). Съгласно общите разпоредби, оценяването е процес на определяне на стойностите, по които предприятието отчита във финансовите си отчети активите, пасивите, приходите и разходите. Базите за оценяване могат да са: цена на придобиване, себестойност или справедлива стойност. Себестойност е оценка на произведените (създадените) в предприятието активи и услуги, която се определя от стойността на вложените материали, разходите за преработка и други разходи, пряко свързани с производството на съответната продукция. В този смисъл, вложеното от съдружниците за съвместната дейност, за целите на сдружението, формира себестойността на произведената в неперсонифицираното дружество (консорциума) продукция. Към разходите за производствения процес се включват и разходите за амортизациите на съответните активи.
Между съдружника и неперсонифицираното дружество (консорциума), възникват отношения по повод предоставени активи и/или продадени активи. Отношенията във връзка с предоставените активи и поетите договорни отношения за съвместно контролираната единица представляват дела на съдружника в неперсонифицираното дружество. Срещу този дял съдружникът очаква приходи от резултата от дейността на съвместно контролираното предприятие, т.е. очаква доходи от дивиденти и от печалбите на неперсонифицираното дружество.
Стопанските операции между съдружника и неперсонифицираното дружество надхвърлящи или намиращи се извън договореното, съгласно договора за неперсонифицираното дружество (консорциум), са операции за продадени стоки и извършени услуги по общия ред между контрагенти. Извършените стопански операции са срещу насрещна престация, за което прихода е от продадена стока, извършена услуга. Същите следва да се смятат за сделки между свързани лица (между данъчно задължено лице и съдружник в него) и за целите на данъчното облагане същите следва да се отчитат по пазарни цени.
Относно отчитането на сделките между съдружника и съвместно контролираното предприятие правилата в СС 31 и тези в МСФО 11 са аналогични, по аргумент на т. 8 от СС 31 и § 22 /Б 34-Б 37/ от МСФО 11.
Предвид изложеното и представената фактическа обстановка, при която съдружникът участва в гражданското дружество с непарична вноска (предоставяне за ползване на машини, съоръжения, прикачен инвентар), представлява дела на съдружника в неперсонифицираното дружество. За неперсонифицираното дружество внесената непарична вноска (предоставяне за ползване на машини, съоръжения, прикачен инвентар) следва да се оцени и представи като актив във финансовите отчети, в съответствие с гореизложеното. Класифицирането на този актив като дълготраен актив, участва във формирането на себестойността на селскостопанската продукция, чрез разходите от амортизиране на актива.
Обръщаме внимание, че с оглед представената фактическа обстановка относно фактуриране на услуги (разходи за амортизации на активи) от страна на единия съдружник към неперсонифицираното лице, които по своята същност представляват непарична вноска по договора за дружеството, би довело до възникване на данъчни постоянни разлики за неперсонифицираното гражданско дружество, под формата на скрито разпределение на печалбата, по аргумент на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. В тази хипотеза за гражданското дружество ще възникне предпоставка за данъчна регулация на отчетени разходи за услуги (разходи за амортизации на активи), което ще доведе до увеличаване на данъчния финансов резултат за данъчни цели.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.