В Дирекция ОДОП …… постъпиха писмени запитвания с вх. № 94-00-16 от 11.02.2020 г. и № 94-00-17 от 11.02.2020 г., относно прилагане на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/.
В запитванията е изложена следната фактическа обстановка: Собственик сте на 1/6 идеална част от урегулиран поземлен имот на основание наследство от баща Ви, починал на 12.08.2015 г., който имот последният е придобил в режим на СИО през 1994 год. Към настоящия момент брат Ви притежава 1/6 идеална част, а майка Ви 4/6 идеални части от имота. В този имот наследниците възнамеряват да строят многофамилна жилищна сграда, за което ще сключат договор със строителна фирма, като част от апартаментите ще получат като обезщетение и смятат да извършат продажба на повечето от тях. При построяване на сградата има два варианта. Единият вариант е съсобствениците да си учредят един на друг право на строеж върху отделни обекти, които ще послужат като обезщетение – било то магазини или апартаменти, като с оглед близките родствени взаимоотношения това учредяване вероятно ще е безвъзмездно, а другият вариант е всичките обекти за обезщетение да останат в съсобственост между наследниците.
Поставени са следните въпроси:
1. Ако съсобствениците взаимно си учредят право на строеж върху отделни обекти и ако се извърши продажба на правото на строеж /преди завършването на сградата в груб строеж/ на такива самостоятелни обекти, то с оглед разпоредбите на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС и чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, учредяването на право на строеж следва ли да бъде вземано предвид при формиране на облагаемия оборот и след като е безвъзмездно учредено, каква стойност следва да бъде отчетена при това формиране и кой е моментът, в който следва да се регистрира лицето, ако премине оборот от 50000 лева?
2. При продажба на апартамент с прилежащо паркомясто, сделката като една доставка ли ще бъде разглеждана или след като са два обектите на собственост, такава сделка ще бъде разглеждана като две доставки?
3. Ако се извърши продажба на вече готови обекти и правото на строеж се е трансформирало в право на собственост върху тях, следва ли, с оглед разпоредбите на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС и чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, учреденото право на строеж да бъде вземано предвид при формиране на облагаемия оборот и след като е безвъмездно учредено, каква стойност следва да бъде отчетена при това формиране и кой е моментът, в който следва да се регистрира лицето, ако премине оборот от 50000 лева?
4. Има ли определен брой недвижими имоти, на които може да се извърши продажба, след преминаването на който следва да се регистрира лицето по ЗДДС или се следи единствено за размера на облагаемия оборот?
5. Ако съсобствениците взаимно си учредят право на строеж върху отделни обекти и ако се извърши продажба на правото на строеж /преди завършването на сградата в груб строеж/ на такива самостоятелни обекти, то как следва да се изчисли дължимия за това данък?
6. Има ли ограничение в броя на извършваните сделки за продажба на правото на строеж върху различни обекти като физическо лице?
7. При продажба на апартамент с прилежащо паркомясто, важи ли правилото на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ за паркомястото?
8. Ако се извърши продажба на вече готовите обекти и правото на собственост върху тях, как следва да бъде изчислен дължимият данък за извършените продажби?
9. Как следва да се определи цената на придобиване на имуществото по смисъла на чл. 33 от ЗДДФЛ?
10. Има ли определен брой недвижими имоти, които могат да се продадат, след преминаването на които физическото лице следва да се регистрира като търговец или може да извършва продажби неограничено?
Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка в отговор на поставените от Вас въпроси и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По прилагане на ЗДДС:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, Всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Легална дефиниция на понятието „независима икономическа дейност” е дадена в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС – независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства.
Във възприетата досега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното й /три или повече пъти за една година/ осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са и решения на ВАС с № 7301/23.05.2012 г. по адм.д. № 1394/2012 г., № 5935/26.04.2013 г. по адм.д. № 7552/2012 г. Така например, в случаите на продажби на недвижими имоти ВАС е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или над три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.
Въпросът относно формирането на оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, в контекста на осъществяване на независима икономическа дейност, съответно качеството данъчно задължено лице по смисъла на същия закон, следва да бъде разгледан и в съдебната практика на Съда на ЕС /СЕС/, която също е приложима по отношение на обхвата на ДДС.
СЕС в свои решения изтъква, че понятието данъчно задължено лице следва да се определи във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава Съдът, обосновава определянето на едно лице като данъчнозадължено.
Според практиката на СЕС, обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице /Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellkome Trust, C-155/94/.
Посоченото не важи, както отбелязва СЕС, в решението по Съединени дела С-180/10 и С-181/10, когато лицето предприема активни действия за продажбата на имоти като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Такива активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и използването на изпитани средства за пускане на пазара.
Под активни действия следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажбата на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършване на продажба на недвижим имот – например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на В и К инсталация, ел. инсталация. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Обикновено управление на имота представляват действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане на нейното увреждане. В този смисъл доизграждането на имота, организирано по търговски начин, би могло да бъде определено като действие, което едно лице извършва в рамките на търговската си дейност, тъй като такива инициативи не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество на собственик.
Предвид изложеното и при условие, че продажбата на недвижимия имот се извършва инцидентно, а не се осъществява редовно или по занятие срещу възнаграждение, същата не може да се квалифицира като независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от закона. Такава сделка попада извън обхвата на ЗДДС и третирането й като облагаема или необлагаема е без правно значение от гледна точка на облагането й с данък върху добавената стойност.
В случай обаче, че при продажбата на имот или права на строеж сте предприели активни действия за продажбата им, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като са използвани средства, подобни на тези, използвани от търговец – т. е., ако сте организирали продажбата си по начин, присъщ на търговец, то тази сделка ще попадне в обхвата на ЗДДС и ще формира облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон.
Обръщам внимание, че съгласно нормата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. Предвид изложеното, при условие, че продавате право на строеж след издаването на разрешение за строеж на сградата, доставката е облагаема и формира оборот за регистрация по ЗДДС при условие, че извършвате независима икономическа дейност. Ако учредявате право на строеж безвъзмездно, доставката не попада в обхвата на ЗДДС по аргумент на противното на чл. 2, т. 1 от ЗДДС и не формира облагаем оборот за целите на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Също така, следва да имате предвид разпоредбата на чл. 181, ал. 1 от Закона за устройство на територията, съгласно която правото на строеж на сграда или на част от нея може да бъде предмет на прехвърлителна сделка от момента на учредяването му до завършване на сградата в груб строеж. В ал. 2 на цитираната норма е посочено, че след завършване на сградата в груб строеж, констатирано с протокол на общинската /районната/ администрация, предмет на прехвърлителна сделка може да бъде построената сграда или самостоятелни части от нея.
В случай, че обект на прехвърлителна сделка са нови сгради, същите формират оборот за регистрация по ЗДДС при условие, че извършвате независима икономическа дейност.
По прилагане на ЗДДФЛ:
Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство и завет, са необлагаеми.
Посочвате, че сте придобила поземлен имот по наследство. Наследниците сте трима, Вие с брат Ви по 1/6 идеална част от имота и майка Ви – 4/6.
Следователно частта, която притежавате от поземления имот, е придобита по наследство.
Описвате, че ще сключите договор със строителна фирма за строителство, като част от апартаментите, предвидени за строителство, ще получите като обезщетение.
Предвид фактите, посочени във въпроса Ви, може да се приеме, че в случая ще са налице две сделки: първата сделка е когато физическо лице – собственик /наследник/ на наследствена земя, заменя учредено право на строеж срещу построяването на недвижими имоти и втората сделка е, когато се разпорежда с тези недвижими имоти, като ги продава.
При реализиране на първата сделка е налице получен непаричен доход /състоящ се от построените и предоставени Ви от фирмата обекти/ в резултата на учреденото на същата право на строеж. Така нареченото от Вас обезщетение се явява плащане от страна на фирмата срещу това, че е получила право на строеж на останалите обекти, които тя ще продава за своя сметка. На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена, а съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от същия закон, непаричните доходи се смятат за придобити на датата на получаването на престацията.
Както посочих в отговора по-горе, на основание чл.13, ал.1, т. 26 от ЗДДФЛ, не са облагаеми доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство и завет, както и на имущество, реституирано по реда на нормативен акт. Следователно, на основание цитираната разпоредба не следва да се облагат придобитите от Вас като наследник недвижими имоти, получени като обезщетение срещу учредено вещно право на строеж върху наследствена земя.
Важно е да се уточни, че тези недвижимите имоти, които ще се продават при втората сделка, вече не може да се квалифицират като придобити по наследство, а са получени в резултат на осъществена сделка – учредено право на строеж. Фактът, че имуществото, върху което е учредено право на строеж /земята/, е наследено, има отношение само при осъществяването на тази именно първа сделка – учредяването на правото на строеж, но не и спрямо придобитото от нея. В този смисъл, сумите, които ще се получат в последствие от продажбата на недвижимите имоти, не попадат в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ, а в обхвата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ.
При тази втора сделка, ако извършите продажба на право на строеж за незавършените обекти преди завършване на сградата в груб строеж, доходът ще е облагаем.
При продажба или замяна на ограничени вещни права не се прилага чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „А“ и б. “Б“ от ЗДДФЛ.
При продажба на готови обекти доходът ще е облагаем, освен ако не са налице условията на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „А“ и б. „Б„ от ЗДДФЛ.
При продажбата на един недвижим жилищен имот, отговарящ на условията на чл.13, ал.1, т. 1 б. „А“ , т.е. който е притежаван повече от три години, доходът от продажбата е необлагаем. Ако към него се продава и паркомясто, доходът, получен за продажбата на същото, ще е облагаем. Паркомястото не е прилежаща част към жилищния имот, същото е отделен обект или идеални части от обект, но с друго предназначение.
Съгласно пар. 5, т. 30 от ДР на Закона за устройство на територията /ЗУТ/ „жилище“ е съвкупност от помещения, покрити и/или открити пространства, обединени функционално и пространствено в едно цяло за задоволяване на жилищни нужди.
„Недвижим жилищен имот“ във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди /пар.1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ/.
При продажба на завършени обекти /апартаменти/ данъчната основа за облагане се определя по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ.
Данъчното третиране на доходите от прехвърляне на права или имущество е уредено в глава пета, раздел V на ЗДДФЛ – чл. 33 и чл. 34 от закона.
Съгласно чл. 33, ал.1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.
При определяне на продажната цена следва да се има предвид, че съгласно чл. 33,
ал. 5 от ЗДДФЛ, тя включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари.
По отношение на определяне на цената на придобиване на обектите /апартаментите/, получени срещу учреденото право на строеж, намират приложение разпоредбите на чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ, цената на придобиване е пазарната цена по чл. 10, ал. 4 от същия закон на имуществото, придобито при замяна. При придобиване на апартаменти срещу учредено право на строеж е налице замяна.
На основание §1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ, „пазарна цена” е пазарната цена по смисъла на §1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, а именно: „пазарна цена” е сумата без данъка върху добавената стойност, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
Съгласно разпоредбите на ЗДДФЛ при извършване на постоянни и системни сделки с недвижими имоти с цел реализиране на печалба, когато техният брой надвиши повече от три продажби в рамките на 12 месечен период, може да се счита, че лицето извършва стопанска дейност като търговец. Доходите от реализираните продажби ще подлежат на облагане по реда на чл. 26, ал. 7 във вр. с чл. 28 от ЗДДФЛ. За лицата, действащи в качеството си на търговец, независимо дали са регистрирани по Търговския закон /ТЗ/ като едноличен търговец, разпоредбите на чл. 13 ал. 1, 2 и 4 не се прилагат.
Настоящото становище е принципно и в случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ се установят различни факти и обстоятелства, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.