ОТНОСНО: Третиране на доставка на услуга по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ …………. постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-185/30.07.2018г. Изложена е следната фактическа обстановка:
Предстои сключването на договор за извършване на услуга за „Провеждане на изследване за развитието на система за зелена фасада „GreenSkin“ в ………….., България, между фирмата, регистрирана по ДДС и немска фирма, регистрирана по ДДС в Германия, с продължителност октомври 2019г. Немската фирма е установила независимата си икономическа дейност в Германия и няма друг постоянен обект. Няма място на икономическа дейност в България, няма представителство. Договорът е за проучване на развитието на растенията чрез изследване на системата за зелени фасади „GreenSkin“. За тази цел ще се изградят три кабинки, по които ще бъдат инсталирани елементите за зелени фасади /растителност/ и ще се наблюдава развитието й в продължение на 19 месеца.
Поставени са следните въпроси:
1. Къде е мястото на изпълнение на услугата – България или Германия, където получателят на услугата е установил независимата си икономическа дейност?
2. Трябва ли да се начислява ДДС на услугата, която се фактурира?
3. Кабинките /фасадите/, които са неразделна част от проучването и са включени в стойността на договора, могат ли да бъдат фактурирани като услуга?
4. Каква трябва да бъде поетапността на фактуриране, след като по договор резултати от изследването ще се предават седмично, а плащане ще се извършва тримесечно?
Във връзка с поставените въпроси и недостатъчно изяснената фактическа обстановка, изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос:
За да се определи правилно мястото на изпълнение на доставките на услуги от съществено значение е да се определи предмета на предоставените услуги.
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставка на услуга с получател данъчно задължено лице е там, където е установен получателят, или неговия постоянен обект, ако услугата е оказана на обект, който се намира на различно място от мястото на установяване на получателя.
В ЗДДС са предвидени и изключения от горното общо правило за определяне на мястото на изпълнение на услуги. На основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, свързана с недвижим имот е мястото, където се намира недвижимият имот, включително при услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други.
С цел да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент за изпълнение №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013г. за изменение на Регламент 282/2011, е дадено определение за „недвижим имот“ и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот.
В чл. 13б от Регламент 1042/2013 е дадено определение за „недвижим имот“, като е аналогична нормата на т. 82 от параграф 1 на ДР на ЗДДС.
Съгласно чл. 31а от посочения регламент, доставките на услуги са свързани с недвижим имот, когато имат достатъчно пряка връзка с недвижим имот, или са насочени към недвижим имот с цел правно или физическо изменение.
Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти / Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета/.
Целта на специалното правило за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, е да се осигури облагане на предполагаемото място на потребление на услугата. Тази цел следва да бъде припомняна във всички случаи, в които практическото прилагане на законодателството поражда затруднения. Подобни ситуации винаги трябва да бъдат разрешавани по начин, който гарантира, че приходите от ДДС се падат на държавата членка, където се предполага, че се потребява услугата, като се има предвид, че се счита, че услугите, свързани с недвижими имоти, се потребяват на мястото, където се намира имотът. Следователно страните по такива сделки не могат да заобиколят член 47 от Директивата за ДДС, като посочат в своите договорни споразумения, че услугите, предоставяни по силата на договора, по-скоро следва да бъдат предмет на общите правила за място на доставка.
Видно от писмото и приложената към него оферта, в конкретния случай ще се изградят три опитни полета/ дървени конструкции/, локализирани на определен адрес в Пловдив. Конструкциите ще позволят инсталирането на система за зелени фасади /релси, напоителна система и вегетативни пана/. Целта е да се наблюдава правилното функциониране на напоителната система и промените, свързани с растителността.
Предвид посоченото по-горе, считам, че провеждането на изследвания за развитието на системата за зелени фасади в Пловдив има достатъчно пряка връзка с недвижим имот, доколкото е свързана с локализиране на територията на страната.
По втори въпрос:
Предвид гореизложеното, извършването на услугата следва да се определи като доставка, свързана с недвижим имот. На основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката на услуга е на територията на страната, където се намира съответния обект, посочен в офертата.
Доколкото се осъществява доставка с място на изпълнение на територията на страната / чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС/ и на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка.
По трети въпрос:
Относно предмета на доставката следва да се съобрази разпоредбата на чл.128 от ЗДДС. Когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
Предвид посоченото, във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните услуги се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение. Второ условие за прилагането на чл. 128 от данъчния закон е общо определяне на плащането за доставките. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Поради това от изключителна важност в случая е основната доставка да бъде правилно определена. Критериите за това следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката.
В случая, предмет на доставката е услуга, като кабинките/фасадите са неразделна част от нея.
По четвърти въпрос:
Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, изречение първо, при доставка с периодично изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
В случая ще е приложима горната разпоредба, доколкото са уговорени периоди за плащане.