ОТНОСНО: Третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на извършването на клинични изпитания с лекарствени продукти, възложени от лица, установени извън територията на страната
В Дирекция ОДОП …. постъпи Ваше запитване с вх. № 94-00-39/ 24.03.2021 г., относно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на извършването на клинични изпитания с лекарствени продукти, възложени от лица, установени извън територията на страната.
Съгласно изложената фактическа обстановка, Вие сте регистриран като лице, упражняващо свободна професия в регистър БУЛСТАТ и не сте регистриран по Закона за данък върху добавената стойност.
Предстои Ви участие в клинични проучвания, по силата на договори за клинични изпитвания, в качеството Ви на изследовател по същите. Договорите се сключват с фармацевтични компании, които са данъчно задължени лица в страни от Европейския съюз (ЕС) и Великобритания. По силата на сключените договори, клиничните проучвания ще се осъществяват на територията на страната и с апаратурата на лечебното заведение, в което работите по трудово правоотношение, като за целта има сключено споразумение между възложителите и съответното лечебно заведение.
Във връзка с гореизложеното, сте поставили следните въпроси:
1.Услугата, която ще предоставяте на съответния възложител в качеството си на изследовател по договорите за клинично изпитване, може ли да бъде категоризирана като освободена доставка по силата на чл. 39, т. 8 от ЗДДС?
2.Къде ще бъде определено мястото на изпълнение при доставка на горецитираната услуга, като се има предвид обстоятелството, че по силата на сключените договори за клинични изпитания, същите физически ще се осъществяват с апаратурата на съответното лечебно заведение, в което осъществявате дейността си по трудово правоотношение – на територията на Република България.
3.Какви задължения възникват за Вас по ЗДДС?
Към запитването допълнително са приложени копия на договори за клинични изпитвания.
Предвид изложената фактическа обстановка в запитването и приложимото законодателство в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Видно от чл. 39, т. 8 от ЗДДС (нова -ДВ, бр. 95 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г.) освободена доставка е предоставянето на медицинска помощ от лице, упражняващо медицинска професия съгласно Закона за здравето. Посочената разпоредба от ЗДДС транспонира условията за освобождаване за някои дейности от обществен интерес, предвидени в чл. 132 от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 г. на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност.
В ЗДДС не е дадено определение за понятието „медицинска помощ”. Съгласно последователната практика на Съда на ЕС в термина „медицинска помощ” по смисъла на чл. 132, § 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО и в понятието „предоставяне на медицинска помощ” по смисъла на буква в) на същия параграф, се обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C-45/01, т.48, Решение по дело С-106/05, т. 27, както и Решение по дело С-86/09, т. 37).
Според легалното определение дадено в параграф 1, т. 24 от ДР на Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина, „клинично изпитване на лекарствен продукт”, е всяко проучване при човека, предназначено да се открият или потвърдят клиничните, фармакологичните и/или други фармакодинамични ефекти на един или повече изпитвани лекарствени продукти, и/или да се определят нежеланите реакции към един или повече изпитвани лекарствени продукти, и/или да се изследва абсорбцията, разпределението, метаболизмът и екскрецията на един или повече изпитвани лекарствени продукти с цел да се установи тяхната безопасност и/или ефикасност”.
Клиничното изпитване може да се провежда в лечебни заведения за болнична помощ, центрове за психично здраве, центрове за кожно-венерически заболявания, комплексни онкологични центрове, диагностично-консултативни центрове, медицински центрове, дентални центрове и медико-дентални центрове, получили разрешение за дейност/удостоверение за регистрация по реда на Закона за лечебните заведения – чл. 87, ал. 1 от ЗЛПХМ.
Предвид посоченото, услугите, свързани с клинични изпитвания/проучвания, не могат да се определят като предоставяне на медицинска помощ, поради което същите не са освободените доставки по чл. 39, т. 8 от ЗДДС.
По втори въпрос:
За определяне на режима на данъчното третиране на извършваните доставки на клинични изпитвания от Вас, в качеството Ви на главен изследовател, е от значение да се определи къде е мястото на изпълнение на доставките, което от своя страна се определя от статута на получателя (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и местоустановяването на получателя на услугата или от мястото, където се намира обекта на получателя, за който услугата се предоставя.
Общото правило, регламентиращо мястото на изпълнение на доставка на услуга, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя – дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските данъчно задължени лица, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.
Когато получател по услугата е данъчно задължено лице от държава членка, регистрирано по ДДС, съгласно текстовете на Регламент № 282/2011, същият има статут на данъчно задължено лице. Необходимо е да има потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност.
Съгласно приложените договори към горепосоченото запитване и изложената фактическа обстановка става ясно, че получатели на предоставяните от Вас услуги в качеството Ви на главен изследовател са лица, установени на територия, извън територията на страната – в първия случай – на територията на Германия, във втория случай – на територията на Австрия, поради което следва да имате предвид следното:
В случай, че възложителят, като получател на доставките на услуги, свързани с извършването на клинични изпитвания/проучвания, е установен извън територията на страната и е данъчно задължено лице, на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност или ако услугите се предоставят на постоянен обект – мястото, където се намира този обект.
По трети въпрос:
Ако предоставяните услуги са с място на изпълнение на територията на друга държава членка на ЕС ( в случая на запитването – територията на Германия и Австрия), за изпълнителя (главния изследовател) ще възникне задължение за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС.
Ако предоставените услуги са с място на изпълнение на територията на трета страна, такова задължение за Вас няма да възникне.
Срокът за подаване на заявление за регистрация по чл.97а от ЗДДС е не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката на услугата става изискуем.
Когато възложителят на клиничните изпитвания е данъчно незадължено лице и е установено в друга държава членка, мястото на изпълнение следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 1 от закона. Това ще бъде мястото, където доставчикът на услугата е установил независимата си икономическа дейност – територията на страната. В тази връзка, обръщам внимание на разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от материалния закон, съгласно която: задължение за регистрация по закона възниква за всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 хил. лева или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец и лицето е длъжно да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот; когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.