Относно: въпроси във връзка с доставки на услуги по чл.21, чл.22 и чл.24от ЗДДС
УВАЖАЕМИ КОЛЕГИ,
Във връзка с Ваше писмо, постъпило в Дирекция „ОУИ”-Пловдив с вх. № 20-08-46/ 09.04.2008г. е изложена следната фактическа обстановка:
Българска фирма, регистрирана по ЗДДС произвежда продукция, която реализира в Холандия. Периодично проби от тази продукция се изпращат в специализирана лаборатория в Гърция за установяване на съдържание на вредни примеси. Лабораторията /регистрирана по ДДС в Гърция/ предоставя резултатите от извършените изследвания в писмен вид като изготвя Анализни свидетелствал Издава се фактура без ДДС и българското дружество издава протокол по чл.117, начислява ДДС и упражнява право на приспадане на данъчен кредит.
Фирмата транспортира продукцията до Холандия-с кораб от пристанище Бургас до пристанище в Холандия. Наема се кораб чрез гръцка фирма, регистрирана по ДДС в Гърция. Превозвачът е и собственик на кораба и е регистриран по ДДС в държава членка. Гръцката фирма издава на дружеството фактура за стойността на извършената услуга по наемане на кораба, а превозвача – за стойността на транспорта от Бургас до пристанището в Холандия. И двете фирми не начисляват ДДС. Българската фирма изготвя протоколи по чл.117 и начислява ДДС на стойностите на услугата и на превоза. Впоследствие, когато стоката се фактурира на клиента в Холандия, в документа се включва стойността на стоката, услугата по наемане на плавателното средство и транспорта, като на основание чл.22, ал.2 от ЗДДС прилага нулева ставка.
Поставени са следните въпроси:
1. Къде е мястото на изпълнение на услугата и кой има задължение да начисли ДДС. Дружеството правилно ли прилага закона относно начисляването на данъка и право на приспадане на данъчен кредит за тези услуги.
2. Правилно ли се прилагат разпоредбите на ЗДДС относно място на изпълнение на услугите – наем и транспорт, задължението за начисляване на данък и правото на приспадане на данъчен кредит.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси,изразявам следното принципно становище:
Основния принцип при определяне на място на изпълнение при доставка на услуга е разписан в чл.21, ал.1 от ЗДДС.Мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект – мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване.
По първи въпрос:
В настоящия случай е налице доставка на услуга по оценка, експертиза или работа по движима вещ.
Изключения от принципа на чл.21, ал.1 от ЗДДС са разписани в чл.21, ал.2 и ал.3 от същия. Съгласно чл.21, ал.2, т. 3, буква „в”,мястото на изпълнение при доставката на услуга емястото, където фактически се извършва услугата, при оценка, експертиза или работа по движима вещ.
Съгласно чл.7, ал.5, т. 8 от ЗДДС,не е вътреобщностна доставка изпращането и транспортирането на стоки от територията на страната до територията на друга държава членка с цел извършване на работа по тези стоки, която се осъществява в другата държава членка, при условие че след извършване на работата стоките се връщат на изпращача на територията на страната.
Предвид тези текстове, считаме, че за да е приложима хипотезата на чл.24, ал.3 от ЗДДС, основно изискване е преднамерено и целенасочено изпращане на стоката, с цел извършване на работа по нея на територията на друга държава-членка.
В случая, изпращането на стоката в Гърция е с цел извършването на експертизата и би била налице хипотезата на чл.7, ал.5, т.8 от закона при условията, визирани в чл.24, ал.3 от ЗДДС, а именно: мястото на изпълнение при доставка на услуга по оценка, експертиза или работа върху движими вещи е на територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС на получателя, под който му е оказана услугата, когато са налице едновременно следните условия:
1. получател по доставката е лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка, различна от държавата членка, където фактически е извършена оценката, експертизата или работата-в случая Гърция;
2. след приключване на оценката, експертизата или работата стоките са изпратени или транспортирани извън територията на държавата членка, където фактически е извършена оценката, експертизата или работата.
Предвид гореизложеното, след съобразяване на конкретната фактическа обстановка и разпоредбите на ЗДДС, доставката на услуга по експертиза е с място на изпълнение в Гърция – чл.21, ал.2, т.3, б.”в” от ЗДДС или в България, ако са налице условията на чл.24, ал.3 от ЗДДС.
Ако е налице хипотезата на чл.24, ал.3 от ЗДДС, получателя по доставката има задължения по чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС и следва да се издаде протокол по чл.117 от закона.
По втори въпрос:
Съгласно чл.22, ал.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки е на територията на страната, когато транспортът на стоките започва на територията на страната и завършва на територията на друга държава членка. По смисъла на ал.2 от същия член, когато получател по доставката по ал. 1 е лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, мястото на изпълнение на доставката е територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС на получателя, под който му е оказана услугата.
По смисъла на чл.6, ал.3 от ППЗДДС, когато спедитор действа при условията на спедиционен договор и оказва спедиторска услуга във връзка с доставка на услуги по транспорт на стоки между държави членки, мястото на изпълнение на доставката на спедиторската услуга е на територията на държавата членка, в която транспортът на стоките започва. Когато получател по горната доставка е лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която транспортът започва, мястото на изпълнение на доставката на спедиторската услуга е територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС на получателя, под който му е оказана услугата.
Спедиторска услуга е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки между държави членки, което включва предоставянето на транспортна услуга като основна доставка и предоставянето на съпътстващи доставки във връзка с тази транспортна услуга като транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане. Когато основната доставка на транспортна услуга е свързана с транспорт на стоки между две места на територията на страната, спедиторът следва да разполага с документи, удостоверяващи, че транспортът на стоките на територията на страната е пряко свързан с транспорта на стоките между държави членки.
Предвид изложеното в писменото запитване, предмет на коментар са две доставки:
-посредническа услуга по осигуряване на превозвач, и
-транспортна услуга – България – Холандия.
Относно посредническата услуга е необходимо да се съобразят и разпоредбите на чл.24, ал.1 и ал.2 от ЗДДС /действащи през 2007 год./.
По смисъла на чл.24, ал.1 от закона, мястото на изпълнение при доставка на услуга, оказвана от посредник, действащ от името и за сметка на друго лице, когато тази услуга е свързана с доставка на услуги, различни от тези по чл. 21, ал. 3, чл. 22 и 23, е мястото на изпълнение на доставката, във връзка с която е оказано посредничеството. По смисъла на ал.2 от същия член, когато получател по доставката е лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка, различна от държавата членка, в която е мястото на изпълнение на доставката, във връзка с която е оказано посредничеството, мястото на изпълнение на доставката е територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС на получателя, под който му е оказана услугата.
Предвид гореизложеното и недостатъчно изяснената фактическа обстановка в писмото, считаме, че е необходимо при извършване на ревизията да се прецени вида на доставката – посредническа услуга по чл.24, ал.1 и 2 от ЗДДС или спедиторска услуга по чл.6 от ППЗДДС.
Следва да се има предвид, че по смисъла на чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС, когато доставчикът не е регистрирано по закона лице и не е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставки на услуги по чл. 22, 23 и 24 – когато получателят е регистрирано по този закон лице и доставчикът е установен на територията на друга държава членка.
В този случай доставката се документира с протокол по чл.117 от ЗДДС.
Във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит следва да се съобразят разпоредбите на чл.69 от ЗДДС. По смисъла на чл.69, ал.1 от закона, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне:
1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;
2. начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57;
3. изискуемия от него данък като платец по глава осма.
Съгласно чл.69, ал.2, т.1 от ЗДДС, за целите на ал. 1 за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.
При продажбата на стоки на клиент в Холандия, регистрирано по ДДС лице ще е налице вътреобщностна доставка по чл.7, ал.1 от ЗДДС. Съгласно чл.52, ал.1 от закона, данъчната основа на вътреобщностните доставки се определя по реда на чл. 26. В чл.26 от ЗДДС е указано, че данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.Данъчната основа се увеличава с всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката; всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката;съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката.
По смисъла на чл.53, ал.1 от ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл. 38, ал. 2.