3_2683/04.06.2008 г.
ЗДДС, чл. 92, ал. 1, т. 4
ДОПК, чл. 129
Относно: възстановяване на данък по чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС на наследниците на починал едноличен търговец
Според изложената фактическа обстановкана 11.03.2008 г. е приета справка декларация по ЗДДС на ЕТ „И” с деклариран данък за възстановяване в размер на 2….лв. След осъществен процес по селекция е взето решение за образуване на производство по прихващане и възстановяване на декларираната сума. Възложена е проверка по прихващане или възстановяване във връзка с данъка за възстановяване по чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. В хода на проверката е установено, че физическото лице е починало на 07.04.2008 г., преди издаване на АПВ. При извършена проверка в информационния масив на ТД на НАП и националната информационна система „Делфи” е установено, че едноличният търговец не е заличен от търговския регистър на основание чл. 60а, т. 2 от ТЗ и няма поемане на предприятието от наследниците.
Поставеният въпроси е отчитайки спецификата на данъка върху добавената стойност следва ли да се възстановява ДДС, който е резултат от търговската дейност на починалото физическо лице и на кого?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС, обн. ДВ бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ бр.113 от 28.12.2007 г./, ППЗДДС /обн. ДВ, бр.76 от 15 септември 2006г., посл. изм. ДВ, бр.39 от 15.04.2008 г./ и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ изразяваме следното становище:
Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. С вписването на едно лице в търговския регистър като едноличен търговец не се появява нов правен субект и не се придобива нова правосубектност, различна от тази на физическото лице, а лицето получава възможността да действа като търговец в стопанския оборот и търговските сделки, но страна и субект в правоотношенията с контрагентите и администрацията продължава да бъде физическото лице.
Също така в писмо Изх. № 20-00-708 от 05.06.2007 г. на Изпълнителния директор на НАП изрично е указано, че в случаите, когато физическо лице подлежи на вписване в специалния регистър по реда на ЗДДС, независимо в какво юридическо качество то осъществява независима икономическа дейност – търговец, селскостопански производител, свободна професия, частен съдебен изпълнител и т.н., за целите на облагането с ДДС данъчно задължено лице е физическото лице и съответно физическото лице е правният субект, който подлежи на регистрация по ЗДДС. В този смисъл е и разпоредбата на §1, ал. 2 от ДР на ППЗДДС (Нова – ДВ, бр. 3 от 2007 г., в сила от 01.01.2007 г.), според която физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност.
Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговецкато съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството. В чл. 60, ал. 2 от ТЗ е предвидена възможност за продължаване търговската дейност на починалия търговец, когато това се желае от наследниците му със запазване или не на фирмата, с която е бил регистриран. Наследниците могат да подадат и заявление за заличаването на едноличния търговец от търговския регистър съгласно чл. 60а, т. 2 от ТЗ. Това не означава обаче, че при непоемане предприятието на ЕТ от наследниците му настъпват правни последици, сходни с тези при отказ от наследство.
Когато се прекрати дейността на физическо лице като едноличен търговец, който не е субект, различен от физическото лице, предприятието на починалото лице, регистрирано като ЕТ, се наследява по реда на Закона за наследството /ЗН/ независимо от факта, че наследниците не са пожелали да продължат търговската дейност на наследодателя си и партидата му като едноличен търговец е заличена в търговския регистър. Те наследяват задълженията и вземанията на техния праводател от прекратената търговска дейност.
Следователно в зависимост от волята на наследниците – да продължат или не търговската дейност на своя наследодател, са налице две принципни възможности:
1. Носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице става наследникът, който поеме предприятието. Предприятието на ЕТ е съвкупност от права и задължения, и фактически отношения. Носител на правата и задълженията и страна по тези отношения е ЕТ. Правилата на ТЗ са специални спрямо тези на Закона за наследството /ЗН/, отнасящи се до отношенията между наследниците на едноличния търговец. Предвид специалната по отношение на ЗН нормативна уредба в Решение № 491/22.07.2005 г. по гр. дИзх. № 119/2005 г. ВКС е приел, че поемането на фирмата, наред с предприятието е способ за прекратяване на съсобствеността по отношение на имуществото на едноличния търговец, което настъпва с вписването в търговския регистър на новия собственик. Следователно правата и задълженията и отговорността за задълженията следва да се реализира спрямо този приобретател.
2.В случай, че наследниците не продължат търговската дейност на починалия наследодател и заявят заличаване на вписването му в търговския регистър, носители на правата и задълженията стават наследниците. Когато същите са няколко, всеки един от тях получава идеална част от наследството съгласно правилата на ЗН.
На основание чл. 36 от ДОПК, когато преди издаване на административен акт физическо лице, страна в производство, почине, производството се прекратява. Тъй като видно от фактическата обстановка физическото лице е починало в хода на производството по проверка, образуваното такова във връзка с подадената справка-декларация следва да бъде прекратено. Съгласно чл. 36, ал. 2 от ДОПК актовете за прекратяване на производството се връчват на наследниците, като се поставя и съобщение по реда на чл. 32, ал. 4-6 от същия кодекс и се смятат за отказ за издаване на акт, като не се засягат правата на наследниците да искат от свое име издаването на съответния акт.
Съгласно чл. 48 от Закона за наследството (ЗН), наследството се придобива с приемането му. Приемането може да стане с писмено заявление до районния съдия, в района на който е открито наследството, както и когато наследникът извърши действие, което несъмнено предполага неговото намерение да приеме наследството, или когато укрие наследствено имущество. От друга страна, съгласно чл. 60 от ЗН наследниците, които са приели наследството, отговарят за задълженията, с които то е обременено, съобразно дяловете, които получават. Наследникът, който е приел наследството по опис, отговаря само до размера на полученото наследство.
Съгласно чл. 30, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) наследственото имущество включва притежаваните от наследодателя движими и недвижими вещи и права върху такива вещи, както и другите му имуществени права, вземания и задължения към момента на откриване на наследството, освен ако със закон е предвидено друго.
Следователно, в случай, че наследниците са приели имуществото, те наследяват и правото да претендират възстановяване на сумите от държавата, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите. Такава сума се явява и данъкът за възстановяване по чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. В тези случаи, в сроковете по чл. 129, ал. 1 от ДОПК наследниците могат да подадат искане за прихващане или възстановяване. Както бе посочено по-горе, когато предприятието е поето от един от наследниците, същият е легитимираното лице да подаде съответното искане. Ако наследниците са приели наследството и подадат заявление за заличаване на едноличния търговец, то съгласно разпоредбата на чл. 126 от ДОПК в случаите на правоприемство или прекратяване, когато са налице множество правоприемници или отговарящи за задълженията лица и техните задължения или отговорност се установяват в общо производство, преди да предприеме съответните процесуални действия органът по приходите уведомява писмено за това лицата, като ги поканва в определен от него срок, но не по-малко от 14 дни, да посочат писмено представител в производството до приключването му с влязъл в сила акт. Органите по приходите при компетентната териториална дирекция на НАП, определена по последния постоянен адрес на наследодателя, следва да установят наличие на основанията за възстановяване и прихващане по реда на чл. 129, ал. 2 от ДОПК.
Предвид на това, че е възможно настъпване на други обстоятелства извън разгледаните, изразяваме готовност за изразяване на допълнително становище.