ОТНОСНО: Възникване на задължение за регистрация по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при предоставяне на услуги от Амбулатория за индивидуална практика за първична медицинска помощ по дентална медицина (АИППМПДМ)
В Дирекция ОДОП ….. постъпи Ваше запитване с вх. № 94-00-235 от 13.11.2019 г., относно възникване на задължение за регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на представляваната от Вас Амбулатория за индивидуална практика за първична медицинска помощ по дентална медицина (АИППМПДМ).
Съгласно изложената фактическа обстановка, Вие, в качеството си на стоматолог в индивидуална практика извършвате набор от манипулации и услуги. За част от същите Здравно – осигурителната каса (ЗОК) заплаща, съгласно сключен договор, а останалите се заплащат от самите пациенти.
Манипулациите и услугите, заплащани от ЗОК, са: преглед, обтурация на зъбите, вадене (екстракция) на зъб и изработване на протези. Другите манипулации, които заемат най-голям дял в работата Ви, не се заплащат от ЗОК и са: възстановяване с керамични, бленд и други видове коронки, избелване на зъбите и почистване на зъбен камък.
Във връзка с изложеното по-горе сте поставили въпрос относно кои от услугите и манипулациите, извършвани от Вас, формират оборот за задължителна регистрация по Закона за данък върху добавената стойност.
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, поставеният въпрос и относимата нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното становище:
На основание чл.96, ал.1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лева или повече за период не по-дълъг от последните дванадесет последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7–дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по същия закон. Когато оборотът е достигнат за период не по – дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7–дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По силата на чл.96, ал.2 от закона, облагаемият оборот за задължителна регистрация представлява сумата от данъчните основи на извършените от съответното лице:
1.облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка на данъка;
2.доставките на финансови услуги по чл.46 от същия закон; и
3.доставките на застрахователни услуги по чл.47 от закона.
Облагаема доставка съгласно чл.12, ал.1 от материалния закон е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9, когато е извършена от данъчно задължено лице по същия и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които ЗДДС предвижда друго.
В разпоредбата на чл.39 от закона подробно са изброени освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки, свързани със здравеопазване.
На основание чл.38, ал.1 от Закона за данък върху добавената стойност във връзка с чл.39, т.1 от същия нормативен акт, освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързани с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ).
Видно от горецитираната разпоредба, за да се третира една доставка като освободена е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
-лицата, които осъществяват доставките да са здравни заведения по смисъла на Закона за здравето и лечебни заведения по Закона за лечебните заведения; и
-доставяните услуги да са здравни (медицински), както и пряко свързаните с тях други услуги.
Разпоредбата на чл.8, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗЛЗ определя амбулаторията за първична медицинска помощ – индивидуална практика за първична медицинска помощ като лечебно заведение за извънболнична помощ. От изложеното в запитването е видно, че Вие сте регистрирани като амбулатория за първична медицинска помощ по дентална медицина, поради което считам, че е изпълнено първото от посочените по-горе условия.
На следващо място е необходимо да се определи дали извършваните от лицето доставки на зъболекарски услуги попадат в обхвата на освобождаването, предвидено в разпоредбата на чл.39 от Закона за данък върху добавената стойност. В същия липсват определение на понятието „здравни (медицински) услуги“. Такова определение липсва и в Закона за здравето и в Закона за лечебните заведения. Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията „здравни (медицински) услуги“ и „извършването на здравни (медицински) услуги“ обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, С-45/01, Recueil, т.48, Решение по дело L u P C-106/05, т.27, както и Решение по дело С-86/09, т.37). Следователно, медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, А, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, т.40 и 41 и Решение по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, т.58 и 59, както и Решение по дело L u P С-106/05, т.29).
Следователно, при определянето на характера на извършваните от лицето доставки на услуги е необходимо да се прецени целта, с която се предоставят, като същите могат да бъдат такива, извършени с терапевтична или лечебна цел или такива, които преследват само козметичен или естетичен ефект. Когато извършваните услуги са с терапевтична или лечебна цел, същите могат да се считат за услуги, попадащи в обхвата на здравните (медицински) услуги или освободени доставки по смисъла на чл.39, т.1 от закона. Обратно, в случаите, при които извършваните от лицето услуги в качеството му на лечебно заведение по смисъла на Закона за лечебните заведения, не се предоставят с цел терапия или лечение, същите не представляват медицински (здравни) услуги и следва да бъдат третирани като облагаеми доставки, които формират оборот за задължителна регистрация на основание чл.96, ал.2 от ЗДДС.
Предвид гореизложеното и посочените в запитването доставки на услуги, които предоставяте в качеството Ви на амбулатория за индивидуална практика за първична медицинска помощ по дентална медицина, считам, че тези, които са свързани с диагностициране, терапия и успешно лечение, както и поддържане и възстановяване на здравето, представляват освободени доставки по реда на чл.39, т.1 от закона и като такива не формират оборот за задължителна регистрация на основание чл.96, ал.1 от същия нормативен акт във връзка с ал.2 на същата правна норма. Тези от тях, които са свързани с постигането на естетичен ефект, не са освободени доставки по смисъла на чл.39, т.1 от ЗДДС и следва да формират облагаем оборот.
В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не можете да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК, съгласно която, когато задълженото лице действа съобразно писмени указания от министъра на финансите, орган по приходите или публичен изпълнител, които впоследствие се окажат незаконосъобразни, начислените лихви вследствие на действията съобразно дадените указания не се дължат, а определената от закона санкция не се налага.