КСО: чл. 4, ал. 1, т. 9; чл. 6, ал. 2; чл. 5, ал. 1; чл. 5, ал. 4, т. 1;
Наредба № 34/2006 г.: чл. 11, ал. 1 и 2;чл. 24, ал. 3 и 5; чл. 18г, ал.4 и 5;
ЗДДФЛ: чл. 13, ал.1, т.18; чл. 52, т. 2; чл. 73, ал. 1;
ОТНОСНО: Задължително обществено осигуряване на специализант, който финансира обучението си чрез спонсор – физическо лице
В отговор на Ваше запитване, постъпило в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”- гр. …. с вх. № …….. от 13.08.2013 г., Ви уведомяваме за следното:
Съгласно изложената фактическа обстановка Вие работите като общопрактикуващ лекар, имате регистрирана фирма – ЕООД, на която сте управител и си плащате осигуровките. От 1 юни 2013 г. започвате специализация по „Ревматология” съгласно Наредба № 34 от 29.12.2006 г. за придобиване на специалност в системата на здравеопазването. Имате тристранен договор за обучение за придобиване на специалност, сключен между Вас (като специализант), Медицински университет – П (база провеждаща теоретичното обучение) и „МБАЛ-П” АД – П, където ще се провежда практическото обучение по специалността. Във връзка с направените промени в Наредба № 34, считано от 03.07.2012 г., финансирането на обучението Ви се осъществява от друг източник – физическо лице (съпруг), съгласно сключен договор за финансиране на специализацията (договор за спонсорство).
В тристранния договора има клауза (чл. 16, ал. 1), съгласно която към момента на сключване на договора, специализантът: – има/няма трудов договор или служебно правоотношение с някоя от страните по договора по същата специалност или в структура, осъществяваща дейност по същата специалност; – има/няма сключен договор по чл. 234 или 235 от Кодекса на труда или друг договор, в който е уговорено задължение физическо или юридическо лице да финансира обучението му за придобиване на специалност и да заплаща възнаграждението, предвидено в чл.24, ал. 3, т. 3 от Наредба № 34 (същите не са попълнени). От приложения към преписката „договор за финансиране на специализация по ревматология към МУ-П”, сключен с физическо лице (финансиращ) е видно, че „финансиращия ще заплаща на финансирания таксата за практическо и теоретично обучение на специализанта, както и възнаграждение в размер на2 (две) минимални работни заплати плюс осигуровките върху двете заплати”.
Въпросите, които поставяте, са:
1. Трябва ли да се внасят осигуровки върху възнаграждението, което ще получавате ежемесечно като специализант в размер на две минимални работни заплати, съгласно договора за спонсорство?
2. Ако се дължат осигуровки, какъв следва да бъде размерът им, предвид факта, че Вие се осигурявате като управител на фирма, осъществяваща медицинска дейност?
3. При подаване на годишна данъчна декларация за доходи получени през 2013 г. как ще се декларират получените доходи като специализант и дали върху тях ще са дължими суми за довнасяне на осигуровки?
Предвид изложената фактическа обстановка и с оглед действащата към момента нормативна уредба изразяваме следното становище:
Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 9 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) – задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица са специализантите, които получават възнаграждение по договор за обучение за придобиване на специалност от номенклатурата на специалностите, определена по реда на чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето.
От текста на разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 9 от КСО е видно, че в кръга на лицата, подлежащи на задължително осигуряване, попадат специализантите, които получават възнаграждение по договор за обучение за придобиване на специалност от номенклатурата на специалностите, определена по реда на чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето. Следователно, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски по този ред е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:
?Лицето да има статут на „специализант”;
?Специалността за която се обучава, да фигурира в номенклатурата на специалностите, определена по реда на чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето;
?Специализантът да получава възнаграждение, което да е предвидено в договора за обучение за придобиване на специалност.
Номенклатурата на специалностите в системата на здравеопазването, условията и редът за провеждане на обучение и придобиване на специалност в здравеопазването, както и финансирането му, се определят с наредба на министъра на здравеопазването, съгласувана са министъра на образованието и науката и с министъра на финансите (чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето). Във връзка с чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето е издадена Наредба № 34 от 29.12.2006г. за придобиване на специалност в системата на здравеопазването. Съгласно чл. 11, ал. 1 от същата наредба финансирането на обучението на специализанти се осъществява на следните видове места:
1. финансирани от държавата;
2. срещу заплащане;
3. заемани по реда на чл. 20 Наредба № 34 от 29.12.2006г.;
4. финансирани от друг източник;
5. за чужденци.
Финансирането на местата по т. 4 се извършва въз основа на сключен договор между специализантаи физическо или юридическо лицеили със средства от европейски проекти и програми (чл. 11, ал. 2 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г.).
Както беше отбелязано на основание чл. 24, ал.1 и ал. 2 от наредбата се сключва и тристранен договор за обучение за придобиване на специалност от номенклатурата на специалностите, определена по реда на чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето. С чл. 24, ал. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г. се регламентира, че в тристранния договор се посочват:
1. мястото и продължителността на провеждане на обучението за придобиване на специалност съобразно учебната програма, която е неразделна част от договора;
2. размерът на получаваното възнаграждение на лицата, които са спечелили конкурс на място, финансирано от държавата;
3. стойността на обучението по съответната специалност на лицата, които са спечелили конкурс на място срещу заплащане, размера на получаваното възнаграждение за извършена лечебно-диагностична дейност и/или медицински и здравни грижи.
В ал. 5 от същия член е регламентирано, че възнагражденията по ал. 3, т. 2 и 3 не се изплащат на специализант, който:
1. работи въз основа на сключен трудов договор или по служебно правоотношение с някоя от страните по договора по ал. 1 и 2 по същата специалност или в структура, осъществяваща дейност по същата специалност за времето, през което специализантът провежда обучение в структурата, в която работи;
2. провежда практическото си обучение по реда на чл. 17 или чрез самоподготовка, когато е предвидена в учебната програма.
3. има сключен договор по чл. 234 или чл. 235 от Кодекса на труда (КТ) или друг договор с висше училище, лечебно или здравно заведение, което е различно от институцията, провеждаща практическото обучение, както и договор с друго физическо или юридическо лице, в който е уговорено, че то се задължава да финансира обучението и да заплаща възнаграждението по ал. 3, т. 3;
4. получава стипендия от средства по европейски проекти и програми, по които бенефициент е Министерството на здравеопазването.
Броят на местата за специализанти, разпределени по видове места, по обучаващи институции и по специалности, се утвърждава ежегодно със заповед на министъра на здравеопазването до 15 ноември на текущата календарна година (чл. 18г. ал. 4 от Наредба № 34 от 29.12.2006г.). В заповедта по ал. 4 се посочват местата срещу заплащане, за които висшите училища, Военномедицинската академия, лечебните или здравните заведения или регионалните здравни инспекции се задължават да заплащат на специализанта възнаграждението по чл. 24, ал. 3, т. 3, както и местата срещу заплащане по чл. 24, ал. 5, т. 3 (чл. 18г. ал. 5 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г.).
От цитираната нормативна уредба може да се обобщи, че за придобиване на специалност в системата на здравеопазването се обучават лица, мястото на които се финансира от държавата и такива, които заплащат обучението си. За периода на обучението е предвидено специализантите да получават възнаграждение, което се уговаря с договора за обучение за придобиване на специалност. От 03.07.2012 г. специализантив системата на здравеопазването могат да бъдат и лица, чието обучение се финансира въз основа на сключен договор между специализанта и физическото лице или юридическо лице (по чл. 24, ал. 3, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г.).
В писмото Ви липсва информация относно изпълнението на останалите изисквания, посочени в чл. 24, ал. 5, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г., при наличието на които за лечебното заведение отпада задължението да изплаща възнаграждение на специализанта за извършената лечебнодиагностична дейност, освен осигуряването на спонсор, който да финансира обучението му, а именно: да е налице сключен договор по чл. 234 или 235 от КТ или друг договор с висше училище, лечебно или здравно заведение, различно от институцията, провеждаща практическото обучение.
Разпоредбата на чл. 234 от КТ визира договор за повишаване на квалификацията и за преквалификация между страни по трудово правоотношение. Договорът по чл. 235 от КТ е със същия предмет – повишаване на квалификацията или преквалификация, но този договор се сключва между работодател и лице, което се подготвя за работа при работодателя след завършване на обучението. В хипотезата на чл. 24, ал. 5, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г. се допуска възможността със специализанта да е сключен друг договор с висше училище, лечебно или здравно заведение, стига това да не е лечебното заведение, провеждащо практическото му обучение. Предвид изложеното, ако специализантът има сключен договор по чл. 234 от КТ или 235 от КТ или друг договор с висше училище, лечебно или здравно заведение (чието съдържание не е определено с наредбата, а само са посочени страните по договора), и едновременно има осигурено финансиране, включващо възнаграждението по чл. 24, ал. 3, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г., то за лечебното, заведение провеждащо практическото обучение на специализанта отпада задължението да изплаща такова възнаграждение. В чл. 16, ал.1 от тристранния договор са посочени обстоятелствата по чл. 24, ал. 5, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г., които лицето следва да декларира.
Физическото лице, което съгласно приложения договор за спонсорство, се задължава да изплаща на специализанта възнаграждението по чл. 24, ал. 3, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г., не е работодател за това лице, тъй като не са страни по трудово правоотношение, а по договор за спонсорство. Въпреки че спонсорът ще изплаща ежемесечно възнаграждение на спонсорираното лице за специализацията му по ревматология, той не е осигурител за лицето по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО. Престацията, която ще получи спонсорът срещу предоставените парични средства не е полагане на труд от спонсорираното лице, а е поемане на задължение от същото да завърши обучението си и да придобие специалност по „Ревматология”. Спонсорът (финансиращият) има право да получава текуща информация за усвояването на средствата и изпълнение на задълженията от страна на финансирания – специализанта. Предвид упражняваната дейност (професия) от спонсорираното лице (лекар) правото на спонсора съгласно сключения договор е сведено до подпомагане на следдипломното обучение на специализанта за придобиване на специалност. Следователно, възнаграждението, което ще получава специализантът, има характер на стипендия или на средства за издръжка (с оглед личността на спонсора), а не на трудово възнаграждение.
Лечебното заведение, в което ще се провежда практическото обучение на специализанта, и където той полага труд, извършвайки лечебно диагностична дейност, също не е работодател на лицето, поради факта, че не е налице сключен трудов договор между тях. Сключен е тристранен договор за обучение за придобиване на специалност на място по чл. 24, ал. 5, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006г., съгласно който на специализант, спечелил конкурс на място по цитираната разпоредба, не се изплаща възнаграждение за извършена лечебно-диагностична дейност и/или медицински и здравни грижи (по чл. 24, ал. 3, т. 3 от наредбата). Тази клауза от договора не е в противоречие със закона, а е в пълно съответствие с разпоредбите на чл. 11, чл. 18г, ал. 5 и чл. 24, ал. 3, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г. При условие, че изплащането на възнаграждението директно от спонсора на специализанта е предвидено в договора за спонсорство и няма данни за сключен друг договор, според който получените от спонсорираното лице парични средства ще се превеждат на Медицински университет – П или „МБАЛ-П” АД, то задължение като осигурител за внасяне на осигурителни вноски и за подаване на данни по чл. 5, ал. 4, т. 1 от КСО за специализанта не възниква нито за учебното заведение, нито за болницата. Предвид изложените съображения, считаме че след като възнаграждението което ще получава специализантът, не е предвидено в договора за обучение за придобиване на специалност, а в договора за спонсорство и при условие, че няма трети договор или действащи клаузи към съществуващите два договора, които да предвиждат друго, разглежданият случай не попада в хипотезата на чл. 4, ал. 1, т. 9 от КСО и лицето не подлежи на задължително осигуряване по този ред.
Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. С оглед на обстоятелството, че възнаграждението, което ще получава специализантът, има характер на стипендия или на средства за издръжка, а не на трудово възнаграждение, следва че същото не попада в обхвата на доходите, върху които са дължими осигурителни вноски.
Предвид изложената в запитването фактическа ситуация, може да се направи извод, че сумата предоставяна от спонсора има характеристиките на стипендия за обучение. В този случай следва да се има предвид разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 18 от ЗДДФЛ, според която не са облагаеми стипендиите, получени от физически лица за обучението им в страната и в чужбина. По аргумент от чл. 52, т. 2 от ЗДДФЛ, тези необлагаеми доходи не подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от същия закон. В тези случаи задължението на платеца, ако той е предприятие или самоосигуряващо се лице, се свежда до подаване на информация за изплатените през годината доходи в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.