53-02-299/10/18.02.2011 г.
ЗКПО, чл. 195, ал. 1
ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 4 и т. 6
ЗКПО, чл. 16, ал. 1
ЗКПО, § 1, т. 5 от ДР
В писмото е описана следната фактическа обстановка: „Б” ЕООД е българско дружество, собственост на чуждестранно юридическолице „A” ООД, Испания. Испанското дружество има намерение да префактурира разходи за управление и администрация, както и разходи за маркетинг и реклама на дъщерните си дружества, включително и на „Б” ЕООД, при определено процентно съотношение при определяне на разпределението им. „A” ООД, Испания от своя страна е дъщерно на друго испанско дружество – компания майка, от която е получило фактури за посочените разходи. Предвид това „A” ООД, Испания извършва само префактуриране на разходите за управление и маркетинг към дъщерните си дружества, вкл. към българското дружество „Б” ЕООД с определен процент надценка между 10-15%.
Във връзка с горното, е поставен въпрос:
Какво е данъчното третиране и признават ли се разходите за маркетинг и реклама по отношение на българското юридическо лице „Б” ЕООД?
Предвид гореизложеното и съобразявайки относимата към него нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
Данъчно третиране на разходите за управление и маркетинг на българското дъщерно дружество:
От изложеното в запитването става ясно, че в случая става дума за услуги в рамките на група от свързани лица – вътрешно групови услуги; разпределение на разходите между получателите на услугите съразмерно на фактическите или очакваните изгоди на всеки от тях. Централизирането на множество административно-управленски услуги в едно дружество (често дружество-майка), което обслужва дейността на всички или няколко предприятия от група свързани лица, подбрани по регионален или функционален признак, е познато в практиката като „вътрешно групови услуги”. Предоставянето, респективно получаването на такива услуги се среща често в многонационалните компании и представлява приоритетна насока за данъчен контрол. В тези случаи се прилагат правилата на трансферно ценообразуване, които се основават на принципа на независимите пазарни отношения (НПО). Принципът на НПО е международен стандарт за трансферно ценообразуване, който се прилага от страните-членки на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) спрямо мултинационалните групи за данъчни цели. В българското данъчно право този принцип като стандарт за ценообразуване между свързани лица е поставен в чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.
С понятието вътрешно групови услуги се обозначават услугите, предоставяни между членовете на една и съща група, в частност технически, административни, финансови, логистични, услуги по УЧР и всякакви други услуги. Сред вътрешно груповите услуги не попадат споразуменията за разпределяне на разходи, при които членове на група съвместно придобиват, произвеждат или доставят стоки, услуги и/или нематериални блага, като разпределят помежду си разходите за тези дейности. Тук е необходимо да се направи ясно разграничение между „споразуменията за разпределяне на разходи” със същинските случаи на „вътрешно групови услуги”, при които възнаграждението се определя на базата на разпределяне на разходите плюс надценка и при които членовете на групата не придобиват, произвеждат или доставят съвместно стоки, услуги и/или нематериални блага.
По принцип, в познатата ни към момента практика, включително и такава на други европейки администрации се приема, че нормалната надбавка върху извършените разходи при вътрешно групови услуги е в размер на около 5 %. В тази връзка, посочените от Вас стойности (10 – 15 %) се отличават от приетите за нормални надбавки и би следвало да се заключи, че не могат да се приемат за данъчни цели. Все пак, категорично становище може да бъде дадено само след задълбочено изследване и анализ за целите на трансферното ценообразуване от контролните органи в хода на ревизионното производство.
Отделно от горното, следва да имате предвид, че когато са отчетени разходи за вътрешно групови услуги и: такива услуги реално не са извършени; или оказаните услуги са дублирани с такива получени от трети лица или са извършват като дейност и от лицето, получател на услугите; или услугите ползват реално дружеството майка , а не дъщерното дружество, съществува възможност същите да се третират като „скрито разпределение на печалба” по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО: сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви „а” и „б” (§ 1, т. 5, буква ”а” от ДР на закона). Разходите, представляващи скрито разпределение на печалба подлежат на данъчно облагане. Те формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 11 – не се признават в годината на начисляване на разхода и се посочват в увеличение при определянето на данъчния финансов резултат. Скритото разпределение на печалба, извършено в полза на акционери и съдружници, се смята за дивидент (§ 1, т. 4, буква „в” от ДР на ЗКПО и § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ) и се облага като такъв с 5 % данък при източника. Същевременно на основание чл. 267 от ЗКПО данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалба, се наказва с имуществена санкция в размер на 20 на сто от начисления разход, представляващ скрито разпределение на печалба.
Данъчно третиране на разходите, като доход от източник в страната:
Доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5, т. 1 до т. 6 от ЗКПО, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лицаподлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен.
Възнагражденията за управление или контрол на българско юридическо лице са доход от източник в страната (чл. 12, ал. 5, т. 6 от ЗКПО), който подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО.
Съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО „Възнаграждения за технически услуги” са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
Законът дефинира и „разходи за реклама” § 1, т. 33 от Допълнителните разпоредби – разходите за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност. Този вид доход не е обект на облагане с данък при източника.
Изплатените доходи от дружеството в качеството на местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Р България са от източник в страната съгласно чл. 12, ал. 5, т. 4 и т. 6 от ЗКПО. Същите подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, който е окончателен. Авансовите плащания във връзка с доходите по ал. 1 не подлежат на облагане с данък при източника – чл. 195, ал. 5 от ЗКПО.
За да бъдат признати разходите за данъчни цели трябва да са документално обосновани съгласно чл. 10 от ЗКПО. Счетоводните разходи се считат за документално обосновани, когато са документирани с първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. ЗКПО допуска изключения от общото изискване, когато първичният счетоводен документ е издаден от чуждестранно лице, което не е предприятие – чл. 10, ал. 3 от ЗКПО. В този случай, в издадения от чуждестранното лице първичен счетоводен документ не е задължително да са отразени всички реквизити, изисквани за документи, издадени от местни юридически лица, но този документ трябва да отразява вярно извършената стопанска операция.
На основание чл. 13 от ЗКПО, когато се реализира доход, облагаем при източника по този закон, от чуждестранно лице, местно на държава, с която имаме действаща Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО) и тя съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, прилагат се разпоредбите на спогодбата. Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава шестнадесета, раздел трети, чл. 135 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).