Изх.№ 20-00-276 от
11.09.2012 г.
чл. 66, ал. 2 от ЗДДСчл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС
чл. 26, ал. 2 от ЗДДСчл. 27, ал. 2 от ЗДДС
В дирекция ,,Обжалване и управление на изпълнението” .е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 20-00-276/01.08.2012 г. относно прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
X е държавно предприятие, регистрирано на основание чл. 62, ал. 3 от Търговския закон (ТЗ).Предприятието едоставчик на услуги за управление на въздушното движение и аеронавигационно обслужване (АНО) в Република България и е регисрирано по ЗДДС.
Съгласночл. 122аотЗакона за гражданското въздухоплаване (ЗГВ) ДП РВД изпълнявапрограма за подготовка, поддържане и повишаване на професионалната квалификация и рехабилитационни и профилактично оздравителни мероприятия за персонала.
Във връзка с горното Xпритежава две учебно- възстановителни бази (УВБ)в гр. Y и Z и една почивна база– бунгала на B. УВБсе използват с две предназначения:
– за повишаване на професионалната квалификация и рехабилитационни и профилактично оздравителни мероприятия на оперативния персонал;
-като социална база за почивка навсички служители в останалото време.
B се ползва само като социална база за почивка на работниците и служителите.
Базите са категоризирани по Закона за туризма (ЗТ), но не се предоставят на външни лица, освен членовете на семействата на служителите на ДП РВД, съгласно вътрешни правила на предприятието. Служителите и членовете на техните семейства ползват базите за краткотраен и дълготраен отдих, като настаняването(нощувките) е безвъзмездно, а храненетое организирано срещу заплащане.
В зависимост от начина на ползване на базитеразходите за издръжка се разделятза основна дейност (разходите свързани с обучение и рехабилитационни и профилактично оздравителни мероприятия) и социални разходи. Направените преки разходи за поддръжка на базите се разделят според човекодните използвани за двата вида дейности.
Y и в Z се използват целогодишно, а B само през летните месеци от юни до септември. Рзходите за Y, Z и B, са целогодишни, като разходите за B през месеци в които не се използва са разходи за охрана, амортизации, ел.енергия и ремонти, когато се налага.
На основание чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, X начислява с протокол дължимото ДДС по безвъзмездно предоставени доставки на услуги (нощувки) в размер на 20 %, като данъчната основа е сумата на направените преки социални разходи, свързани с извършването й. Социалните разходи се облагат и с данък върху разходите на основание чл. 204 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Служителите заплащат дължимия туристически данък, за което им се издават фискални бонове с 9 % ДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Може ли преките разходи, направени за предоставяните от предприятието безвъзмездно нощувки на служителите за краткотраен и дълготраен отдих да се облагат с ДДС със ставка 9 на сто?
2.Кои разходи следва да се включват в данъчната основа за облагане на безвъзмездните нощувки, предоставени в B – разходите, направени в месеците, в които базата се използва или натрупаните разходи през годината ?
3.Как следва да се тълкува понятието „преки разходи, свързани с извършването на безвъзмездна доставка, приравнена на възмездна” за целите на ЗДДС?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Съгласно чл. 66, ал. 2 от ЗДДС данъчната ставка за настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани, е в размер 9 на сто. Относно понятието “настаняване“, §1, т.45 от ДР на ЗДДС препраща към определението за “основни туристически услуги“ съгласно т. 12 на § 1 от ДР на Закона за туризма (ЗТ). В обхвата на услугата се включват нощувка и хранене, както и транспортни услуги, осъществявани при спазване изискванията на действащото законодателство в областта на транспорта. В тази връзка следва да се има предвид, че за да е налице услуга по настаняване за целите на прилагане на намалената ставка е необходимо във всички случаи да е предоставена нощувка, т.е. доставката по настаняване може да включва следните услуги:
-нощувка;
-нощувка и хранене;
-нощувка и транспортни услуги;
-нощувка, хранене и транспортни услуги.
Следователно от гледна точка на ЗДДС в доставката настаняване е налице основен задължителен елемент нощувка. Не е допустимо прилагане на намалена ставка, когато в доставката настаняване не присъства нощувка или същата е само съпътстваща доставка към други услуги, включително хранене или транспорт.
Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай, че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране – в този случай за целите на ДДС биха били налице две или повече отделни доставки. Преценката на обстоятелствата за наличие или отсъствие на съпътстваща доставка следва да се извършва самостоятелно за всеки конкретен случай.
Предвид горното, предоставянето на хранене или транспорт от предприятието, без същото да предоставя нощувка, не следва да се третира като настаняване и спрямо предоставената услуга не следва да се прилага ставка 9 на сто. Ставката на ДДС от 9 на сто предприятието може да прилага само в случаите, когато предоставя нощувка като основна доставка, а не като съпътстваща, предвид гореизложеното.
По втори и трети въпрос
Данъчната основа, по смисъла на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер. Предвид горната разпоредба и по отношение на това, кои разходи следва да се включват в данъчната основа за облагане на безвъзмездните нощувки, предоставени в почивна база Камчия – разходите, направени в месеците, в които базата се използва или натрупаните разходи през годината, считам, че данъчната основа за облагане с ДДСследва да се формира от разходите, извършени конкретно за предоставянето на нощувките, а не и от останалите разходи по поддържане на базата през годината.
Следва да се има предвид, че при безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица, е налице приравнена на възмездна доставка, съгласно чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, която се облага с данък. В този случай данъчната основа се определя по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС и представлява сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. Следователно в случая данъчната основа на доставката на услугата към работниците и служителите по предоставяне на нощувки в почивна база Камчия, следва да включва всички преки разходи, свързани с извършването й.
Като преки разходи могат да се определят тези, които могат непосредствено да се припишат към конкретна услуга. В ЗДДС и Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност ((ППЗДДС) не е дадено определение на понятието „преки разходи, свързани с извършването на безвъзмездна доставка, приравнена на възмездна”, поради което считам, че те следва да се определят, съобразно счетоводната политика на дружеството и счетоводното законодателство на Р България.’